Onafhankelijkheid in financiële zin

Bron	'de Accountant'
Schrijver	André Bindenga
Nummer	Oktober 2002
Publicatiedatum	01-10-2002
Sectie	De openbaar accountant
Bladzijde	038
Volume	109

André Bindenga*, oktober 2002

De (voor)genomen maatregelen om het publieke vertrouwen in het accountantsberoep te herwinnen, bieden geen definitieve oplossing denkt André Bindenga. Het eigenlijke probleem blijft dat de accountant van zijn opdrachtgever afhankelijk is voor de betaling van zijn rekening. Daarom zijn fundamentele ingrepen nodig. Een voorstel. Ik heb mij de laatste tijd afgevraagd wat er toch met het accountantsberoep aan de hand is. In de gehele wereld klinkt kritiek op de financiële verslaggeving en de rol van accountants daarbij. De discussie over de afhankelijke positie van openbare accountants is hevig. Diverse maatregelen worden hiervoor bedacht door uiteenlopende instanties. Ik denk echter dat al deze maatregelen het probleem niet oplossen. Er zal naar mijn oordeel iets fundamenteels moeten gebeuren. In deze beschouwing zal ik hiertoe een poging doen.

Grepen uit de geschiedenis

We schrijven 1926. Limperg licht zijn referaat toe op het Internationaal Accountants Congres. Ik citeer uit zijn inleiding: 'In den accountant kan ik slechts zien den zelfstandigen deskundige, wiens oordeel men vraagt, omdat er in het maatschappelijk verkeer in zijn huidige ontwikkelingsvormen behoefte bestaat aan het oordeel van den niet-geïnteresseerde en van iemand, die geen verantwoordelijkheid draagt voor het bestuur en dus evenmin voor de uitkomsten van het bedrijf. Met die zelfstandigheid in de beoordeling staat of valt de maatschappelijke, de economische functie van den accountant. Waar verder een onverbrekelijk verband bestaat tussen het doel van het onderzoek en de strekking der verklaring, en de verklaring niet alleen bestemd is voor den opdrachtgever, maar ook voor anderen, die op de formulering van de opdracht geen invloed kunnen uitoefenen, is ook de vrijheid van den opdrachtgever om het doel van het onderzoek zelf te bepalen, beperkt.' Later is Limperg nog nader op zijn mening ingegaan. In 1933 schrijft hij: 'De grote betekenis van het ambt van accountant wordt ontleend aan zijn functie van vertrouwensman van de onpersoonlijke maatschappij, van de spaarders en van de andere belanghebbenden die niet zijn opdrachtgevers zijn. Onafhankelijkheid in de meest volstrekte zin van het woord is de eis die vóór alle andere aan de vertrouwensman wordt gesteld. De functie van de accountants is de algemene functie, die uiteenvalt in een oneindig aantal specifieke functies. Het is de algemene functie en de daaruit door het verkeer gestelde eisen, welke alle bijzondere functies beheerst.'
Het is inmiddels 1952. In de 'Hoofdstukken uit de geschiedenis van het Nederlandse accountantsberoep na 1935' wordt over de opvattingen in dat jaar geschreven: 'Voor de landen in de Engelstalige wereld erkende men in NIvA-kring dat er goed accountantswerk werd gedaan, maar in ruime Instituutskring heerste de overtuiging dat toch niemand kon tippen aan het Nederlandse beroep, met zijn theoretische basis volgens Limperg.'
In 1987 houdt de auteur van dit artikel een inleiding op de jaarlijkse accountantsdag getiteld 'Om ons voortbestaan'. Ik citeer: 'Het accountantsberoep blijft naar mijn mening een professioneel beroep. De grote bedrijfsmatige eenheden die nodig zijn voor het uitoefenen van de functie vereisen een commerciële aanpak. Commercie is een plicht voor de continuïteit van de functie.'
We leven in 2002. Namen van Nederlandse accountants zijn verdwenen uit de namen van de Big Four in Nederland. Tot voor kort was 'one stop shopping' de commerciële aanpak. In de kantoren werd 'cross selling' een magisch begrip. De controlefilosofieën worden afgeleid van de internationale, op Amerikaanse leest geschoeide opvattingen.

Huidige situatie Wat valt te concluderen uit bovenstaande 'grepen'? Het beroep ontleent zijn bestaan aan de publieke functie. Dit wil zeggen dat een accountant verantwoordingen van het management van organisaties controleert en hierover een verklaring aflegt ten behoeve van derden. In het algemeen worden deze derden aangeduid als het maatschappelijk verkeer. Dit is een grote groep van belanghebbenden, bestaande uit kapitaalverschaffers, regelgevers, toezichthouders etc. Bij de uitvoering van zijn werkzaamheden zal de accountant zich primair moeten laten leiden door het belang van het maatschappelijk verkeer of zoals in het buitenland wel genoemd 'the public interest'. Historisch is het uitoefenen van de accountantsfunctie toegevallen aan zelfstandig gevestigde, professionele beroepsbeoefenaren, voorheen wel genoemd vrijeberoepsbeoefenaren. Een gevolg hiervan is dat de betaling van de werkzaamheden die accountants verrichten niet plaatsvindt door de eigenlijke belanghebbenden in casu het maatschappelijk verkeer, maar door de gecontroleerde organisaties. Tot enkele decennia geleden was dit laatste geen bijzonder probleem, omdat het vrije beroep - de professionals - in de maatschappij een bepaald aanzien had. Dit werd voornamelijk ethisch bepaald. Een beoefenaar van een vrij beroep straalde waardigheid uit. De vrijeberoepsbeoefenaar had een zekere anticommercialiteit. Primair ging het om het verlenen van de dienst, het eigen opbrengstbelang was ondergeschikt. Dit gold voor vele vrijeberoepsbeoefenaren, ook voor accountants. Over de aard van de werkzaamheden en het honorarium werd dan ook nauwelijks gediscussieerd.

In deze situatie zijn grote veranderingen opgetreden. In de eerste plaats hebben vrijeberoepsbeoefenaren zoals medici en advocaten niet meer de waardigheid en het ethisch aanzien van vroeger. Zij zijn niet meer geplaatst in een ivoren toren, maar worden ook als 'gewone mensen' beschouwd. Dit heeft met zich meegebracht dat de vrijeberoepsbeoefenaren hun beroep als een bedrijf zien en vrije ondernemers zijn geworden. Dit is gepaard gegaan met een sterk commercieel gedrag, waarbij het eigen opbrengstbelang boven het belang van de prestatie ging staan. Voor diensten waarbij slechts één partij is betrokken, is dit niet zo bezwaarlijk. Bij diensten waar meer partijen belang bij hebben, wordt dit echter wel bezwaarlijk. Een medicus of een advocaat die door zijn cliënt wordt betaald, staat in een meer commerciële relatie tot die cliënt dan vroeger. Maar hoe moet het met accountants? Met hun eigenlijke cliënt, het maatschappelijk verkeer, bestaat geen relatie, laat staan een commerciële. De relatie bestaat wel met de gecontroleerde organisatie en als die relatie commercieel is geworden, ontstaat er een probleem. Dit probleem wordt nog versterkt doordat accountants zich in belangrijke mate zijn gaan bezighouden met adviesdiensten. Beter gezegd: de organisaties waarin de controlerend accountants werkzaam zijn, verlenen vele andere diensten die op commerciële basis verkocht moeten worden. Dit moet geschieden zowel aan controlecliënten als aan niet controlecliënten. Voor het verkopen van deze diensten is een mentaliteit nodig die minder past bij de onafhankelijke accountant. De professionele beroepsbeoefenaren zijn ondernemer geworden, die winst moeten maken op hun verkopen aan klanten. Kan dit samengaan met de dienstverlener die primair zijn werk zou moeten verrichten voor een andere partij dan de partij die hem betaalt en waarvan hij in zekere mate afhankelijk is? Herwinnen van vertrouwen Het accountantsberoep merkt dat de buitenwereld twijfelt aan de onafhankelijkheid. Van vele kanten hoort men de beschuldiging dat accountants 'hun broodheer naar de mond praten'. Diverse instanties komen met maatregelen om verandering in de situatie aan te brengen. In de Verenigde Staten en Europa zijn belangwekkende publicaties verschenen en ook in Nederland hebben de beroepsorganisaties voorstellen gedaan in het kader van de onafhankelijkheid. Het bespreken van al deze voorstellen zou een dik boekwerk in beslag nemen. Ik zal dit niet doen, omdat in de publicaties een aantal gemeenschappelijke gedachten zijn terug te vinden. Naar mijn oordeel zijn dit echter geen definitieve oplossingen voor het herwinnen van het vertrouwen van het publiek. Ik noem enkele zaken uit bijvoorbeeld de recente Sarbanes-Oxley-wet en de NIVRA/NOvAA-conceptnota.

Het verbieden van bepaalde vormen van non-audit-services aan controlecliënten. Genoemd worden dan bijvoorbeeld: operational audit, informatietechnologie, agressieve tax planning, juridische dienstverlening etc.
Het verplicht wisselen van accountant, al dan niet van firma of alleen van verantwoordelijk accountant binnen de firma.
Het instellen van onafhankelijke kwaliteitscontrole in plaats van de huidige peer reviews.
Het instellen van een onafhankelijk toezichtorgaan bestaande uit deskundigen die geen enkele band hebben met accountantsorganisaties.
Een veel belangrijker rol voor een audit committee dat namens de te controleren organisatie de fee van de accountant vaststelt, hem benoemt en ontslaat, zijn rapportages bespreekt etc.

Stel dat al deze maatregelen worden ingevoerd, zou dan de accountant veel onafhankelijker worden van zijn opdrachtgever? Het blijft zo dat de accountant afhankelijk is van zijn opdrachtgever als het om de betaling van zijn rekening gaat. En hier ligt het eigenlijke probleem.

Een ingrijpende oplossing: vijf uitgangspunten Het verbreken van de financiële band tussen de accountant en de door hem gecontroleerde organisatie zal naar mijn idee de definitieve maatregel zijn om het publiek vertrouwen weer te herstellen. Er is echter een zeer groot en complex plan van actie voor nodig om dit ten uitvoer te brengen. In het onderstaande formuleer ik daarvoor enkele suggesties. Eerst som ik een aantal uitgangspunten op, alvorens tot uitwerking over te gaan. In de eerste plaats moet worden opgemerkt, dat de functie van accountant meer dan 150 jaar is uitgeoefend door zelfstandig gevestigde professionele beroepsbeoefenaren. De gewijzigde opvattingen in de maatschappij en een andere financiële verhouding tot opdrachtgevers mag er niet toe leiden dat de functie uitgevoerd gaat worden door een overheidsorganisatie. Hoewel dit alternatief wel is geopperd, zijn er vele bezwaren aan verbonden. De belangrijkste is wel, dat er een nieuw gevaar van afhankelijkheid ontstaat, doordat de controle plaatsvindt namens de overheid en dat het belang van de overheid primair is en de andere belanghebbenden in het maatschappelijk verkeer van minder belang geacht worden. Overheidscontrole op te verstrekken financiële informatie door ondernemingen krijgt al snel het karakter van de vroegere rijksaccountantsdienst. Voor mij staat vast, dat de onafhankelijke accountant de vrijeberoepsbeoefenaar moet blijven. In de tweede plaats moeten we ons realiseren dat er verschillende soorten controles kunnen worden onderscheiden, grofweg in te delen in drie categorieën:

multinationale, meestal beursgenoteerde ondernemingen;
grote lokale ondernemingen en andere organisaties die dikwijls een wettelijke controleplicht hebben;
middelgrote en kleine lokale ondernemingen en andere kleine organisaties die veelal geen wettelijke controleplicht hebben.

Het zal duidelijk zijn, dat voor de eerste categorie een internationale oplossing moet worden gevonden, terwijl dit niet strikt noodzakelijk is voor de andere twee categorieën. In de derde plaats zal een constructie moeten worden opgezet waarbij door een centraal orgaan een fee wordt overeengekomen met de controlerend accountant, gebaseerd op een reële begroting van het aantal te besteden uren tegen een reëel uurtarief. De accountant dient ook zijn rekening in bij dit orgaan, die op haar beurt de gecontroleerde organisatie factureert. De financiële banden tussen accountant en gecontroleerde zijn dan verbroken. Hierdoor zal in de huidige situatie, waarbij accountants controles moeten uitvoeren voor een veel te krap budget, een belangrijke verbetering optreden. Voorkomen moet echter worden dat diverse accountantskantoren proposals gaan uitbrengen aan het centrale orgaan. Aan de thans bestaande prijsconcurrentie komt dan geen einde. In de vierde plaats zullen de accountantskantoren alleen controleopdrachten mogen aanvaarden. Recent wordt gesproken van 'audit-only'-firms. Advieswerk anders dan zeer nauw verbonden aan de controle, zal door deze kantoren niet kunnen worden aanvaard. Hierdoor ontstaat immers weer een commerciële relatie met de opdrachtgever. Een en ander betekent dat de bestaande multidisciplinaire bedrijven voor geïntegreerde dienstverlening moeten worden opgesplitst. Bij de Big Four is dit weliswaar reeds geschied voor de management consultancy, maar de splitsing zal zich moeten uitstrekken tot alle advieswerk. In de vijfde plaats moet het niet mogelijk zijn voor een auditee om zonder gegronde reden de opdracht aan de auditor in te trekken binnen een bepaalde termijn van bijvoorbeeld tien jaar. Dit houdt niet in dat rotatie plaatsvindt na elke tien jaar, maar slechts dat er een mogelijkheid van rotatie is. Praktische uitwerking Voor internationale opdrachten zal een internationaal orgaan van deskundigen de fee moeten vaststellen. De auditee, noch het management, noch een eventueel audit committee zal hierbij betrokken mogen zijn. Het orgaan zou verbonden kunnen zijn aan de Wereldbank, de International Organization of Securities Committee (IOSCO) of aan de International Federation of Accountants (IFAC). Vooral bij de invoering van het systeem zal het orgaan veel werk moeten verrichten. Het gaat immers om duizenden ondernemingen. Voor nationale opdrachten zal een overeenkomstige situatie moeten worden gecreëerd. Te denken valt aan nationale securities committees of eventueel een nationale beroepsorganisatie. Hoe gaat dit systeem werken, vraagt de lezer zich waarschijnlijk af. Gaat het controleorgaan opdrachten verdelen en is alle onderlinge competitie verdwenen? Is er dan nog verschil met overheidscontroleurs?

Ook audit only firms bestaan uit zelfstandig gevestigde professionele beroepsbeoefenaren en zullen net zoals nu moeten concurreren in de vrije markt. Echter niet op prijs maar op deskundigheid. Een auditee kiest zijn eigen accountant. Het criterium prijs speelt hierbij echter geen rol. Het zal gaan om de controleaanpak, de kwaliteit en de deskundigheid. De auditee richt zich tot het centrale orgaan voor de vaststelling van de fee, die in principe voor tien jaar vastligt, behoudens inflatieaanpassingen en veranderingen van omvang van de opdracht. Het centrale orgaan stelt de fee vast op basis van door de auditor verstrekte gegevens over controleaanpak en te besteden uren. Slechts in uitzonderingsgevallen kan de auditee hiertegen bezwaar maken. Doordat de gecontroleerde zijn eigen accountant blijft kiezen, wordt voorkomen dat accountantscontrole het karakter van overheidscontrole krijgt. De kwaliteitsconcurrentie zal daarom niet verdwijnen. Bij een evaluatie van een dergelijk systeem zijn er vanzelfsprekend voor- en nadelen. Allereerst de nadelen. De vrijemarktwerking is gedeeltelijk verdwenen en de deskundigen van het orgaan moeten ook betaald worden. Dit verhoogt de kosten van de controle. Ik zal dit niet tegenspreken, maar een onafhankelijk functionerend accountantsberoep waar het publiek weer vertrouwen in heeft, is veel waard. Ik zie dit namelijk als het belangrijkste voordeel: de accountant is onafhankelijk van zijn directe opdrachtgever en kan zijn controle uitvoeren die volledig tegemoet komt aan zijn primaire taak, de algemene functie van vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer. Zo is het accountantsberoep ontstaan en zo moet het weer worden. De veranderingen in de samenleving nopen tot structurele ingrepen. Noot * André Bindenga is oud-NIVRA-voorzitter en oud-voorzitter van Ernst & Young, en nog steeds actief als partner bij Ernst & Young en hoogleraar Accountancy.

Voorstel Bindenga samengevat in vijf punten

Controlefunctie blijft in handen van zelfstandig gevestigde professionele beroepbeoefenaren.
Onderscheid tussen controle bij multinationale ondernemingen en bij (wel en niet controleplichtige) grote, middelgrote en kleine lokale ondernemingen en andere organisaties. Voor de eerste categorie is een internationale oplossing nodig, voor de andere niet strikt noodzakelijk.
Een centraal orgaan komt met de controlerend accountant een fee overeen, op basis van een reële urenbegroting en reëel uurtarief.
Controles worden alleen uitgevoerd door 'audit-only-firms'.
De gecontroleerde mag niet zonder gegronde reden de opdracht aan de auditor intrekken (binnen een termijn van bijvoorbeeld tien jaar).