Onpartijdigheid en onafhankelijkheid

Bron	'de Accountant'
Schrijver	Hans Blokdijk
Nummer	Januari 2003
Publicatiedatum	01-01-2003
Sectie	De openbaar accountant
Bladzijde	034
Volume	109

In de explosie van publiciteit over de accountant wordt het zoeklicht gericht op diens onafhankelijkheid. Die krijgt nu ook van het beroep alle aandacht, met name in de nieuwe onafhankelijkheidsregels. Het gaat echter in wezen om de onpartijdigheid van de accountant. Juist op dit terrein zijn in tuchtrechtelijke uitspraken aanscherpingen van enig belang te signaleren.

De begrippen 'onpartijdigheid' en 'onafhankelijkheid' worden vaak in één adem genoemd. De Gedrags- en beroepsregels registeraccountants (GBR) bevatten hierover echter afzonderlijke bepalingen, die in verschillende hoofdstukken staan. Wat is dus het onderscheid?

De begrippen: Nederland

De GBR eisen in artikel 9 onpartijdigheid in het oordeel. Dat betekent dat de accountant bij het vormen van een oordeel een bepaalde geestesgesteldheid moet hebben, waardoor hij zich niet laat beïnvloeden door oneigenlijke belangen van betrokken partijen, waartoe uiteraard ook de (vaak tevoren onbekende) gebruikers van verantwoordingen zijn te rekenen.

Een geestesgesteldheid is echter voor anderen niet waarneembaar. Om toch een zinvolle maatschappelijke accountantsfunctie te bewerkstelligen, moet die geestesgesteldheid op zijn minst geloofwaardig zijn. Daarom moet de positie van de accountant zo veel mogelijk onafhankelijk van de betrokken partijen zijn. Onafhankelijkheid is wel, althans beter, waarneembaar. Deze is dus bedoeld als waarborg voor de geestesgesteldheid van onpartijdigheid. Dat die waarborg geen absolute zekerheid biedt, is helaas menigmaal gebleken.

Om soortgelijke redenen bevatten de GBR ook bepalingen omtrent de samenloop van functies: het mede vervullen van een andere functie dan die van openbaar accountant is verboden als die geacht kan worden de onpartijdigheid van het oordeel in de accountantsfunctie in gevaar te brengen. In dit verband komt dan ook menigmaal de schijn van partijdigheid aan de orde.

Beoordeling van de geestesgesteldheid

Hoe kan een tuchtrechter nu beoordelen of een accountant bij de vorming van zijn oordeel onpartijdig is geweest? Een geestesgesteldheid is immers niet waarneembaar. In JT 2002-45 is hier expliciet naar gevraagd; de Raad van Tucht oordeelde dat de accountant kennelijk niets van deze eis had begrepen, maar het College van Beroep voor het bedrijfsleven concludeerde dat de antwoorden van de accountant dat oordeel niet konden dragen.

Het lijkt mij dat een dergelijk 'verhoor' geen betrouwbare methode is om die geestesgesteldheid vast te stellen. Een accountant die voor de tuchtrechter wordt gedaagd, zal wel de wenselijke antwoorden geven, en die waarschijnlijk zelf nog geloven óók, maar veel zekerheid biedt dit niet. Maar hoe dan wèl? In de tuchtrechtspraak van de jaren tachtig heb ik geen expliciete aandacht voor de geestesgesteldheid aangetroffen. Een gebrek aan onpartijdigheid is kennelijk afgeleid uit het resultaat van de arbeid: ondeugdelijk werk, dat bovendien in het nadeel van één der betrokken partijen was.

In de jaren negentig komt het voor dat geconcludeerd wordt: 'van partijdigheid is niet gebleken' ondanks ondeugdelijk werk (JT 1992-2, 1997-42, en ook 2002-13). Veroordelingen wegens partijdigheid worden vaak niet zozeer op ondeugdelijk werk gebaseerd als wel op de schijn van partijdigheid in de positie van de accountant (JT 1991-19, 1993-11, 2000-1), alsmede op de onjuiste werkwijze, zoals het laten bestaan van onduidelijkheid over het vertegenwoordigen van een bijzonder belang (JT 1989-6, 1995-39) en het niet toepassen van hoor en wederhoor (JT 1991-4, 1995-4, 1996-5). Maar ook bij een schijnbaar partijdige positie of werkwijze wordt soms geconcludeerd dat 'van partijdigheid niet is gebleken' (JT 1992-22, 1995-4). In deze periode wordt de geestesgesteldheid dus menigmaal afzonderlijk in de beschouwing betrokken, zij het dat niet steeds duidelijk is hoe de tuchtrechter tot het oordeel hieromtrent komt.

Veroordelingen worden dus in wezen gebaseerd op de 'schijn van partijdigheid', in de positie van de accountant dan wel in diens werkwijze. Het is wellicht nuttig aandacht te besteden aan de valkuilen die hier blijken te liggen.

De schijn van partijdigheid: positie van de accountant

Bij het aanvoeren van de schijn van partijdigheid als criterium voor vrijspraak of veroordeling kan men zich afvragen waar de afwezigheid hiervan in de GBR wordt geëist. Bij analyse blijkt dat vaak expliciet of impliciet wordt verwezen naar de bepalingen omtrent onafhankelijkheid (artikel 22 oud/24 nieuw) en omtrent de samenloop van functies (artikel 25 oud/27 nieuw). Dat is logisch: deze bepalingen dienen om een uiterlijk waarneembare waarborg te creëren voor de niet waarneembare onpartijdigheid in het oordeel.

In de tuchtrechtspraak volgen de zwaarste sancties op overtredingen van de onafhankelijkheidsbepalingen. Inbreuken hierop blijken in alle soorten en maten voorgekomen te zijn. Enkele voorbeelden die aanleiding geven tot plaatsvervangende schaamte:

het verleiden van cliënten tot het investeren in een eigen BV van de accountant (JT 1986- 12, 1996-1);
het fungeren als accountant van een vennootschap waarvan deze tevens bestuurder en/of aandeelhouder is (JT 1993-11, 1996-37, 2000-28);
het lenen van geld van een cliënt die geen financiële instelling was (JT 2002-30).

Ook de afgifte van een borgstelling ten behoeve van een cliënt brengt de onafhankelijkheid in het geding (1998-26). Men zou kunnen betogen dat hier sprake is van wederzijdse afhankelijkheid, maar dat impliceert nog geen onafhankelijkheid.

Zelfs de invloed van het 'full service-concept' komt aan de orde, zij het slechts éénmaal (JT 1992-21). Dit betrof overigens geen openbaar accountantskantoor, maar een brancheorganisatie met een accountantsdienst. De brancheorganisatie verleende velerlei diensten aan aangesloten stichtingen. Zo was het hoofd van de accountantsdienst een tijdlang bewindvoerder bij een van die stichtingen. Kort daarna aanvaardde die accountantsdienst de opdracht tot controle van de jaarrekening van de stichting. De Raad van Tucht achtte dit in strijd met de eis van onafhankelijkheid. De toenmalige beroepsinstantie, de Raad van Beroep, oordeelde bovendien dat de accountant in strijd had gehandeld met de eis van onafhankelijkheid, wegens de uitgebreide dienstverlening van zijn organisatie aan de stichting. Belangwekkend is, dat in het enige geval waarin de tuchtrechter zich heeft uitgesproken over het 'full serviceconcept', de uitspraak negatief was!

Ten aanzien van de controle van de jaarrekening is een belangrijke troost dat een vaste relatie met een cliënt niet geacht wordt tot een gebrek aan onpartijdigheid te leiden (JT 2000-22).

Ook een samenloop van functies heeft, zij het wat minder vaak, tot veroordelingen geleid. Dit gold zelfs voor het bekleden door een accountant van het bestuurslidmaatschap van een stichting administratiekantoor voor de aandelen in een onderneming, die door een kantoorgenoot werd gecontroleerd (JT 1998-21); een dergelijk bestuurslidmaatschap pleegt nauwelijks materiële beslissingen met zich mee te brengen.

Twee partijen

Vele uitspraken betreffen het optreden voor één of beide partijen in een geschil. Daarover oordeelde de Raad van Tucht in JT 1993-19: 'De stelling dat het een registeraccountant te enen male niet is toegestaan de belangen van twee contracterende partijen te behartigen (...) is volgens de raad van tucht in haar algemeenheid onjuist.' Maar de accountant moet wel uitkijken. Zo oordeelde de Raad van Tucht in JT 1999-29: 'In het algemeen is het niet toegestaan dat een accountant, indien hij aanvankelijk als accountant voor twee partijen is opgetreden, vervolgens, in een situatie waarin sprake is van wezenlijk tegenstrijdige belangen tussen deze partijen, gaat optreden voor slechts één van deze partijen, tenzij de andere partij hiervoor uitdrukkelijk en onomwonden toestemming heeft gegeven.' Dit is een lastige, en naar mijn mening veel voorkomende situatie. In een annotatie bij JT 1994-16 signaleerde ook Beckman een gevaar bij de combinatie van de rol van accountant van de vennootschap met die van adviseur van de verkoper van de aandelen daarin. Hij meende, naar mijn smaak terecht, dat de koper van de aandelen de accountant in de eerste plaats ziet als de accountant van de vennootschap. De prijs voor het bewaren van de schijn van onpartijdigheid kan dus zeer wel zijn: het teruggeven van de controleopdracht.

Wel oordeelde de Raad van Tucht in JT 1997-36 dat de accountant na de ontbinding van een vennootschap kan blijven fungeren voor één der overblijvende vennoten, als dit maar duidelijk is. Dit raakt de werkwijze van de accountant, waarover méér in het volgende hoofdstuk van deze beschouwing.

Arbitrage

Onpartijdigheid is uiteraard van bijzonder belang bij arbitrage. In overeenkomsten waarin is voorzien in arbitrage in financiële aangelegenheden wordt vaak bepaald dat elk der beide partijen een accountant aanwijst, die dan vervolgens samen een voorzitter aanzoeken. Dat pakt niet altijd goed uit: partijen verwachten dan drie 'rechters', terwijl het college van arbiters dreigt te bestaan uit één 'rechter' en twee 'advocaten'. De beide door partijen aangezochte accountants moeten niet te dicht bij die partijen staan; dat blijkt uit de uitspraken JT 1993-15 en 1997-50. Voorts doet de voorzitter er goed aan hen in de allereerste bijeenkomst met klem te wijzen op de eis van onpartijdigheid. Laatstgenoemde twee uitspraken zijn niet expliciet gebaseerd op de GBR-bepalingen omtrent de samenloop van functies, maar op algemene overwegingen van (on)partijdigheid. Dit geldt ook voor andere optredens van accountants. Een accountant die een opdracht aanvaardde tot onderzoek van een aangelegenheid die hij, kennelijk ten onrechte, zelf eerder niet had gesignaleerd, was daartoe niet in een onpartijdige positie (JT 1991-19). Ook de uitvoering door een accountant van werkzaamheden die tot de bedrijfsvoering van zijn cliënt behoren is onverenigbaar geacht met de eis van onpartijdigheid (JT 1999-50/51).

De nieuwe (ontwerp-)onafhankelijkheidsregels noemen ook het gevaar van 'familiarity', het risico van een te grote mate van vertrouwdheid of vertrouwen. Over het gevaar van (te) nauwe persoonlijke relaties zijn de regels zeer vaag. Ook de Raad van Tucht oordeelt hier mild over (JT 1993-15 en 1999-24).

De schijn van partijdigheid: werkwijzen

De aandacht is thans vooral gericht op de onafhankelijkheidsregels, waarbij de positie van de accountant centraal staat. Daardoor is het denkbaar dat de tendens in de tuchtrechtspraak ten aanzien van de werkwijze soms uit het oog verloren wordt.

De meeste tuchtzaken waarbij de accountant werd veroordeeld wegens onjuiste of ontoereikende werkwijzen hebben betrekking op aangelegenheden waarin de accountant een bijzonder belang behartigde. Daarbij heeft men zich dan uitsluitend gedragen naar de letterlijke tekst van artikel 9 lid 2 GBR, over de kenbaarheid van de positie, en artikel 9 lid 1 GBR, over de onpartijdigheid in het oordeel, over het hoofd gezien. Herhaaldelijk is echter door de tuchtrechter vastgesteld dat ook bij belangenbehartiging de eis van onpartijdigheid in het oordeel onverkort geldt (zie bijvoorbeeld JT 2000-22 en 2001-15).

Een klassiek geval openbaarde zich in de uitspraak JT 2001-30: een BV met twee directeuren/ grootaandeelhouders, waarvan er één overlijdt en een weduwe achterlaat die onvoldoende kennis van zaken heeft. Indien de accountant van de BV de belangen van de weduwe niet kan of wil behartigen, behoort het tot een behoorlijke taakvervulling haar te adviseren om zich van een eigen adviseur te voorzien.

In de collegezalen wordt een dergelijk voorbeeld al jarenlang ten tonele gevoerd; dit mag dus geen nieuws zijn. Wel tamelijk nieuw zijn de specifieke aanscherpingen die de tuchtrechter het laatste jaar heeft aangebracht met betrekking tot de werkwijze. Te noemen zijn:

Bij de behartiging van een bijzonder belang moet de accountant het doel van de opdracht bij het allereerste gesprek met wederpartij mededelen, ook al zou deze dit uit een andere bron kunnen weten (JT 2002-43).
Bij de behartiging van een bijzonder belang is het niet voldoende om deze rol kenbaar te maken; de accountant moet in voorkomend geval ook aangeven dat hij eerder betrokken is geweest bij de zaken van degene wiens belang hij behartigt (JT 2002-15).
Bij gesprekken waarbij partijen met tegengestelde belangen aanwezig zijn, moet de rol van elke daarbij aanwezige accountant volstrekt duidelijk worden gemaakt (JT 2001-37).
Bij een aandelenwaardering moet de accountant partijen tevoren duidelijk en systematisch voorhouden welke elementen en gegevens ten minste nodig zijn voor de waardering van de aandelen (JT 2002-16).

Forensisch onderzoek

Ook ten aanzien van het onderzoek zijn de normen geleidelijk aangescherpt. Duidelijk is dat de accountant ook bij bijzondere onderzoeken mededelingen van de opdrachtgever en/of van derden zo goed mogelijk moet onderzoeken (JT 1994-35, 1998-4, 2001-6).

Met JT 1998-4 begonnen de procedures tegen forensische accountants. Daarin leidde in elk geval het achterwege laten van hoor en wederhoor tot veroordeling. Dit is dus vanaf dat moment volstrekt duidelijk (JT 2001-20, 2002-3 en 2002-17).

Ten slotte worden ook aan de weergave van de bevindingen in de rapportering bij bijzondere onderzoeken specifieke eisen gesteld. Zo oordeelde de Raad van Tucht in JT 2001-15: 'Het vertegenwoordigen van een bijzonder belang brengt overigens niet met zich mee dat een registeraccountant feiten die in het nadeel van zijn opdrachtgever zijn, zou mogen verzwijgen.' Ook dit is reeds geruime tijd in de literatuur te vinden, maar het blijft een moeilijk na te leven regel.

In een rapport aan één partij moet de behartiging van een bijzonder belang expliciet worden vermeld, zodat het te zijner tijd kenbaar is voor alle betrokkenen (JT 1989-6, 1995-39 en 2000-22). Zelfs bij het optreden als deskundige voor een rechtbank, een toch bij uitstek onpartijdige positie, worden wel eens fouten gemaakt. Een accountant die deel uitmaakte van een commissie van drie door een gerechtshof benoemde deskundigen gedroeg zich als 'Einzelgänger', waardoor één der andere deskundigen zijn rapport weigerde te ondertekenen (JT 2000-1).

De nieuwe onafhankelijkheidsregels betreffen met name, zij het niet uitsluitend, de controle van de jaarrekening. Daarnaast lijkt aandacht voor de opdrachtaanvaarding en de werkwijze bij bijzondere onderzoeken in dit tijdsgewricht niet misplaatst.

De begrippen: internationaal

Nog een enkel woord over de onafhankelijkheidsregels. Deze vloeien voort uit aanbevelingen van de Europese Unie, welke weer zijn beïnvloed door Amerikaanse opvattingen en voorschriften. Daardoor is het begrippenarsenaal Angelsaksisch. Daarin komt het begrip 'onpartijdigheid in het oordeel' niet expliciet naar voren. Men gebruikt wel eens het woord 'impartiality', maar dit lijkt begrepen te zijn in het begrip 'independence in mind'. Daaronder valt ook ons begrip 'onpartijdigheid', maar het omvat naar mijn smaak méér, en wel ook het 'zich onafhankelijk voelen' zonder dat er nog een oordeel geveld behoeft te worden. Ik zou dit begrip willen illustreren met de volgende stellingname: 'Geachte cliënt, u kunt zeggen wat u wilt, en ik zal daar goed naar luisteren, maar ik ben degene die de strekking van de accountantsverklaring bepaalt!' Die houding is de beste verdediging tegen de bedreiging van intimidatie, die in de onafhankelijkheidsregels wel wordt genoemd, maar waarover weinig specifieks wordt gezegd.

Valkuilen

In het voorgaande zijn uiteraard niet alle misslagen van de laatste twintig jaar genoemd: met name oudere en incidentele gevallen zijn buiten beschouwing gebleven, omdat daar geen algemene lessen uit lijken te trekken.

Uit het voorgaande moge duidelijk zijn dat de valkuilen vooral bij andere opdrachten dan de controle van de jaarrekening liggen. De moraal van dit verhaal is: blijf bij de les, vooral bij bijzondere onderzoeken.