Externe accountant moet wegblijven bij internal audit-diensten

maandag 7 december 2009 | 4 reacties

In de afgelopen maanden is in 'de Accountant' en op deze site veelvuldig gediscussieerd over de (on)wenselijkheid van het verlenen van internal audit-diensten door de externe accountant (c.q. accountantsorganisatie).

Ik acht de combinatie van interne audit-dienstverlening en controle van de jaarrekening in beginsel onwenselijk. Daarover schreef ik een artikel in het jongste nummer van AccountancyNieuws, met reacties daarop van Barbara Majoor en Marcel Pheijffer. Hieronder geef ik mijn overwegingen en argumenten voor dit standpunt nogmaals kort weer.

Bedreigingen

De belangrijkste bedreiging van de onafhankelijkheid die voortvloeit uit het aanbieden van internal audit-diensten (indien deze van materiële betekenis zijn) is het risico van zelftoetsing. Daarnaast speelt het risico van eigenbelang een rol door de absolute omvang van de declaratie voor de internal audit-dienstverlening. Die absolute declaratieomvang kan tot een (ernstig) onafhankelijkheidsrisico aanleiding geven, ongeacht de omvang van de declaratie voor de controleopdracht.

Interne afdeling

Internal audit-dienstverlening door de externe accountant wordt soms verdedigd met het argument dat de externe accountant een grotere mate van onafhankelijkheid ten opzichte van de directie heeft dan een interne internal audit-afdeling. Dit argument lijkt in eerste instantie valide. Dat blijkt ook uit het feit dat een externe accountant die gebruik maakt van de werkzaamheden van een interne internal audit-afdeling, op grond van NV COS 610 aanvullende werkzaamheden moet uitvoeren om het afhankelijkheidsrisico te ondervangen.

Die extra werkzaamheden zijn niet nodig als de externe accountant zelf verantwoordelijk is voor de internal audit-diensten. Deze redenering gaat echter volledig voorbij aan het feit dat de afhankelijkheidsrelatie tegenover de directie van heel andere orde is dan het onafhankelijkheidsrisico van de externe accountant die steunt op de werkzaamheden van zijn collega. Naarmate die werkzaamheden in aard, omvang en diepgang toenemen, neemt de afhankelijkheid ten opzichte van de directie af, maar de afhankelijkheid van de externe accountant juist toe!

Kwaliteitsargument

Kwaliteit van de dienstverlening is een ander argument dat wordt gehanteerd om internal audit-diensten door de externe accountant te verdedigen. En ook dat doet in eerste instantie sympathiek aan. Hoe hoger de kwaliteit van de internal audit-dienstverlening, des te lager het risico van fouten en des te lager de bedreiging voor de onafhankelijkheid van de externe accountant.

Maar helaas: een dergelijke motivering richt zich alleen op de onafhankelijkheid in wezen en gaat volledig voorbij aan de onafhankelijkheid in schijn. En juist die is essentieel. Anders zouden vergelijkbare verbodsbepalingen - bijvoorbeeld voor het opmaken van jaarrekeningen - overbodig zijn. De externe accountant zal bij het opmaken van de jaarrekening veelal een kwaliteit kunnen leveren die ten minste gelijk is aan de kwaliteit van een interne afdeling. Toch gelden, ter voorkoming van het onafhankelijkheidsrisico, voor een dergelijke dienstverlening verbodsbepalingen.

Code of Ethics

Tot slot is typerend dat de herziene Code of Ethics inmiddels een verbod kent voor internal audit-dienstverlening. Die verbodsbepaling zal met ingang van 2011 ook in Nederland van toepassing zijn. Daarop anticiperen getuigt van het principles based toepassen van onafhankelijkheidsregels en van een juist vaktechnisch inzicht.

Op grond van bovenstaande argumenten vind ik dat internal audit-dienstverlening door de externe accountant in veel gevallen niet kan worden gecombineerd met de controle van de jaarrekening.

Barbara Majoor maakt mij in haar reactie in Accountancynieuws het verwijt dat buiten de beroepsgroep "genuanceerder over dit onderwerp wordt gedacht".

Zij wordt onmiddellijk van repliek gediend. Ik verwijs naar de opmerking van Paul Koster in de Accountant van december 2009. . Hij merkt op (pagina 18): ‘Ik twijfel er niet aan dat het komt tot een complete scheiding van controle en advies. Het is niet te hopen dat daarvoor nog meer schandalen nodig zijn'. Om af te sluiten met : ‘Zelfreflectie zou nuttig zijn'.

Daar heb ik niets aan toe te voegen.

Anton Dieleman (directeur vaktechniek bij Mazars)

Reacties

Geplaatst door Anton Dieleman - 9-12-2009 9:13:00

Beste Leen (en anderen),

Dank voor jullie reacties, om het debat aan te scherpen. Ik reageer met name op een aantal punten uit de bijdrage van Leen Paape, omdat ik bij de anderen een zekere mate van instemming proef.

Allereerst het voorstel voor wetenschappelijk onderzoek. Uiteraard juich ook ik dat toe. Zonder daarop een voorschot te willen nemen kan ik wel uit eigen ervaring spreken dat het spreekwoordelijke ‘wiens brood men eet, diens woord men spreekt’ ook hier daadwerkelijk van toepassing is. Een externe accountant reageert anders op lastige discussies met de cliënt als sprake is van overige dienstverlening van significante omvang. En dat is ook niet zo verwonderlijk en tot op zekere hoogte aanvaardbaar. Juist daarvoor bestaat het ‘principles based’-stelsel van onafhankelijkheidsregels op grond waarvan bedreigingen moeten worden ingeschat en waarborgen worden getroffen. Naarmate de omvang toeneemt, de relatie met de jaarrekening toeneemt en het ‘public-interest-achtige’ karakter van de cliënt toeneemt neemt de intensiteit van die maatregelen toe. Voor OOB’s leidt dit dan al snel tot een verbod op de combinatie als waarborg. Ik verwijs daarvoor slechts naar de andere voorbeelden in de Nadere Voorschriften inzake onafhankelijkheid van de openbaar accountant. Overigens wordt Leen op zijn wenken bediend met zijn opmerking dat er wellicht regels moeten komen voor de declaratieomvang van één cliënt bij één kantoor. Ook dat onderwerp is geregeld in de herziene Code of Ethics. En wel met een maximum van 15%. Daarboven gelden strikte waarborgen. Over die hoogte is uiteraard veel meer te zeggen, maar daarvoor is deze reactie niet bedoeld.

De opmerking van Leen dat de beoordeling van de internal audit-werkzaamheden door het management het risico van zelftoetsing voorkomt, gaat voorbij aan het feit (bij internal audit-diensten van significante omvang) de externe accountant niet alleen op het management steunt, maar nog steeds ook op de door zijn collega’s uitgevoerde werkzaamheden. Het risico van zelftoetsing blijft dus nog steeds aanwezig. Bovendien zou eenzelfde redenering ook opgaan voor het opmaken van de jaarrekening. Ook daarvoor draagt het management de verantwoordelijkheid, maar bevatten de onafhankelijkheidsvoorschriften strikte verbodsbepalingen ter voorkoming van het risico van zelftoetsing.

Vervolgens maakt Leen Paape een vergelijking met de (interne) opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling. En inderdaad speelt daarbij ook een zeker risico van zelftoetsing. Maar het cruciale verschil is dat die opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar niet steunt op het werk van zijn collega en al helemaal geen functie heeft in de richting van het maatschappelijk verkeer. Die kwaliteitsbeoordeling wordt tot slot als waarborg ingesteld en – zo is mijn ervaring – leidt ook daadwerkelijk tot extra kwaliteitsborging.

Geplaatst door Bob Mohr - 8-12-2009 11:42:50

Beste Leen (en anderen),

Ik ben het met je eens dat wetenschappelijk onderzoek op dit thema zeer gewenst is. Als je ziet welke discussies hier (inter)nationaal over gevoerd worden, vinden we dit met ons allen blijkbaar een relevant onderwerp.

De belangrijkste vraag is nu wat te doen tot dat er duidelijk wetenschappelijk bewijs voor één van beide stellingen is, danwel eenduidig aangegeven kan worden wanneer wel en wanneer niet. Met andere woorden: welke stelling zouden we het voordeel van de twijfel moeten gunnen. Als niet bewezen is dat de combinatie niet wenselijk is, betekent dat namenlijk nog niet dat wel bewezen is dat combinatie wel mogelijk moet zijn of dat, in afwachting van dat bewijs, maar moeten doen wat we willen.

Ik denk dat het beroep het risico niet moet willen lopen dat in de toekomst wetenschappelijk overtuigend kan worden bewezen dat de combinatie niet wenselijk is. De mogelijke schade daarvan is voor de toch al beschadigde geloofwaardigheid van het beroep eenvoudigweg te groot.

Met vriendelijke groet,

Bob Mohr

P.S. Persoonlijk denk ik, vanuit de onderbuik, dat de combinatie onwenselijk is, maar dat is voor mijn argument niet direct relevant.

Geplaatst door Tom Nierop - 8-12-2009 10:51:10

Soms is het beter niet te wachten op ‘wetenschappelijk’ bewijs en te vertrouwen op gezond ‘buikgevoel’. Zeker voor een beroep dat tot doel heeft vertrouwen te verschaffen ten behoeve van het publiek - publiek dat nu eenmaal ook buikgevoel heeft (non-professional scepticism), hetgeen in veel gevallen trouwens een stuk minder negatief is dan het klinkt. Perceptie (o.m. ten aanzien van de onafhankelijkheid, ook ‘in schijn’) is cruciaal in dit soort vertrouwensfuncties. De stelling van Leen Paape “het verlenen van adviesdiensten kan helpen om meer zicht te krijgen op de klant en kan dus ook bijdragen aan een betere oordeelsvorming” is zonder twijfel juist, bijna een open deur zelfs (vanuit die redenering is de allerbeste oplossing overigens om de klant zichzelf te laten controleren). Maar in een situatie waarin diezelfde ‘klant’ - lees: de gecontroleerde - al deze controles en controleurs zelf betaalt, wordt op het punt van vertrouwen en perceptie dan wel erg veel gevraagd van het publiek. In deze discussie is gevoel voor maatschappelijke en menselijke verhoudingen belangrijker dan een wetenschappelijke benadering.

Geplaatst door Leen Paape - 8-12-2009 9:51:17

Beste Anton
Dank voor jouw bijdrage aan de discussie en ik reageer graag op je stelling. MIjn belangrijkste punt van kritiek is dat er tot op de dag van vandaag geen overtuigend 'wetenschappelijk' bewijs is dat er een probleem is. Dus ik nodig iedereen uit om een bijdrage te leveren aan dergelijk onderzoek. Ik reageer kort op je punten: Zelftoetsing ware uiteraard te voorkomen maar internal audit is - mits gedaan volgens de regelen der kunst zoals ik die zie - altijd een extra waar de organisatie in principe zonder zou moeten kunnen (tenzij wettelijk verplicht). Dat betekent dat het management alles doet dat nodig is om de managementcyclus te laten functioneren (incl. monitoring). Internal audit is dan een extra slot op de deur waar het management al of niet voor kan kiezen maar internal audit vervangt in principe nooit de taak van het management zelf. Daarmee is zelftoetsing in prinicpe ook niet mogelijk. Blijft over dat vanuit de externe accountant uiteraard nagegaan wordt hoe die tak gebeurt en of daar zekerheid aan ontleend kan worden. Als je dat zelftoetsing noemt dan is de interne review die binnen een accountantskantoor ook zelftoetsing en in strikte zin zou dat dan ook aan een derde dienen te worden uitbesteed en dat zal toch niet de bedoeling zijn. Die externe toets geschiedt door de AFM. Overigens als declaratieomvang een issue is moeten we regels gaan stellen aan de maximale bijdrage van één klant voor een kantoor. Onafhankelijkheidsissues zijn inherent aan de wijze waarop het beroep (via de vrije markt) is georganiseerd. NIets mis mee maar uiteraard is gestreng toezicht nodig en daarom is het goed dat de AFM er is. Kwaliteit van de dienstverlenign is voor mij een reden om een dergelijke combinatie toch bespreekbaar te vinden en wel om de volgende reden. Ik denk dat de accountant veel te weinig tijd binnen de muren van een onderneming door brengt om zich echt een goed beeld te kunnen vormen. Het uitvoeren van internal audit werk kan helpen om meer in de keuken te kunnen kijken en daarmee zijn assurance op een hoger niveau te kunnen brengen. Dat kan natuurlijk ook anders namelijk door meer uren te besteden aan de externe controle en dus meer te factureren. Dat laatste blijkt in de praktijk niet zo simpel als het klinkt. Ook het verlenen van adviesdiensten kan helpen om meer zicht te krijgen op de klant en kan dus ook bijdragen aan een betere oordeelsvorming. In die zin ben ik ook tegen een strikte scheiding tussen advies en controle. Uit eigen ervaring kan ik getuigen van de positieve wisselwerking tussen de adviseur en de controleur. Er is overigens wel enig wetenschappelijk bewijs dat deze stelling waar is. Dat je natuurlijk moet zorgen dat de binding met de klant onwenselijke vormen aanneemt staat buiten kijf, maar alweer daar hebben we toezichthouders met tanden voor zoals de AFM (of de SEC). De Code of Ethics die dit verbiedt is in mijn ogen niet gebaseerd op goed onderzoek maar op buikgevoel. Dat buikgevoel komt voort uit gesignaleerd falen uiteraard maar daarmee is in mijn ogen de keuze voor een absoluut verbod nog niet gerechtvaardigd. Het is een erg bot mes en het levert mogelijk andere nadelen op waar we aan voorbij gaan.
mvg
Leen Paape