Magazine 09 december 2016

Elke fout is er één te veel?

Als een jaarrekening gecontroleerd is door de accountant staan er geen fouten meer in. Toch? Welkom in de wondere wereld van ‘materialiteit’.

Dit artikel is verschenen in Accountant Q4, 2016

Bekijk alle artikelen uit dit nummer

» Download dit artikel in pdf

Het kan best dat er fouten staan in een gecontroleerde jaarrekening. Dat om te beginnen. Grote fouten? Hm, geen goeie vraag. Begin in het gezelschap van een accountant beter niet over ‘klein’ of ‘groot’.

“Fout is in principe fout”, zegt Anton Dieleman, directeur vaktechniek bij Mazars en voorzitter van de Commissie Ethiek van de NBA. “Als de accountant een fout vindt, meldt hij die aan de directie en die moet ervoor zorgen dat de fout wordt gecorrigeerd. De ernst van de fout doet in principe niet ter zake: de basisregel is dat de fout moet worden gecorrigeerd.”

De praktijk is echter weerbarstig. Niet zelden antwoordt de directie dat de fout niet kan worden gecorrigeerd, of dat men dat niet wil. Bijvoorbeeld omdat er geen tijd voor is (het jaarverslag ligt al bij de drukker) of omdat de administratieve lasten voor het corrigeren te hoog zouden zijn.

En dan? Dieleman: “De accountant heeft een analyse gemaakt van de oorzaak van de fout. Hij hoort bovendien de argumenten aan die de directie heeft om niet te corrigeren. Op grond van die informatie moet hij bepalen of hij voet bij stuk houdt.” Pas uiteindelijk - als het hard tegen hard zou gaan - komt daar dan het begrip materialiteit om de hoek kijken. Want als er een ‘materiële’ fout in de jaarrekening staat, dan kan de accountant daarbij niet de verklaring afgeven dat die jaarrekening ‘met een hoge mate van zekerheid een getrouw beeld geeft’. De accountant weet dan immers dat er een behoorlijke fout in staat. Daarnaast kan er ook in de motivatie om niet te corrigeren een ‘kwalitatief materiële’ fout schuilen. Niet corrigeren kan dan niet worden geaccepteerd. Het laten staan van een niet-materiële fout is wel mogelijk.

Worsteling

Maar wat is dan precies ‘materieel’? Accountants raken er niet over uitgepraat. Zo woedt er momenteel in de Verenigde Staten een discussie over de stap van de FASB, de Amerikaanse instantie die verslaggevingsstandaarden vaststelt, om alle eigen definities van materialiteit overboord te gooien. De FASB kiest ervoor de definitie over te nemen zoals die in een recente zaak door het Hoge Gerechtshof werd gegeven. Ook de wereldwijde standardsetter IASB heeft een Project Materiality, waarin wordt geprobeerd de blijkbare worsteling met dit begrip van accountants wereldwijd te verlichten.

In ons land stelde adviseur Arnout van Kempen begin dit jaar op Accountant.nl dat er nogal wat verschillende interpretaties mogelijk zijn van - bij wijze van voorbeeld - het gegeven dat de post voorraden ‘van materieel belang’ is. Accountants zijn het er niet over eens wat dat nou precies betekent en wat voor consequenties dat heeft, zo schreef Van Kempen.

Gebruikers

De eerste zin van de Nederlandse definitie uit de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving luidt: ‘Informatie is materieel indien het weglaten of het onjuist weergeven daarvan de economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen, zou kunnen beïnvloeden.’ Materialiteit gaat dus blijkbaar over relevantie. Relevantie van transactiestromen, van saldo’s op balansrekeningen, van toelichtingen op de jaarrekening. Informatie die zo belangrijk is voor de gebruiker van de jaarrekening (bijvoorbeeld een bank, belegger of medewerker van de organisatie), dat-ie van invloed is op de economische beslissingen die zulke gebruikers nemen met betrekking tot die organisatie. Is dat nou zo moeilijk?

“Ja en nee”, vindt Niels van Nieuw Amerongen, directeur bij V&A accountants-adviseurs en associate professor auditing & assurance bij Nyenrode Business Universiteit. “Voor een deel is het simpel, maar voor een ander deel is het ingewikkeld en raakt het precies de kern van wat een goede accountant onderscheidt van een slechte.”

Cijfermatig

Het kwantitatieve deel is het simpele deel. “Wanneer een accountant de controle plant, bepaalt hij het uitgangspunt voor de materialiteit in eerste instantie puur cijfermatig. Daar zijn bepaalde benchmarks voor. Veel gebruikt in Nederland is bijvoorbeeld vijf procent van het resultaat voor belastingen. Tijdens de controle en bij de evaluatie van de controle worden de gevonden afwijkingen dan afgezet tegen dat bedrag om te bepalen of die afwijkingen ‘materieel’ zijn.”

Een klassiek voorbeeld is het onmiddellijk als kosten opvoeren van de aanschaf van een perforator van € 17,90, die tien jaar zal meegaan. Volgens het matchingsprincipe moet je kosten zoveel mogelijk verantwoorden in de periode waarin de met die kosten verbonden opbrengsten worden behaald. Dan zou je de perforator dus als een bezitting moeten opvoeren en de kosten afschrijven over tien jaar. Maar volgens het materialiteitsprincipe hoeft dat niet: geen gebruiker zal immers misleid zijn door het niet afschrijven van de perforator.

Verschuilen

Een puur kwantitatieve benadering is echter de dood in de pot, stelt Van Nieuw Amerongen. “Nu gaat het in dit voorbeeld om een ‘duidelijk onbeduidend’ bedrag, zoals dat dan heet, maar het argument van materialiteit werd bijvoorbeeld ook gebruikt bij een niet gecorrigeerde fout van 51 miljoen dollar in de jaarrekening van Enron. In zo’n geval wordt het begrip misbruikt om zich achter te verschuilen. Als daar maar een beetje verder was gekeken, was men zo op tien of twintig rode vlaggen gestuit.”

Dat ‘verder kijken’ is cruciaal, zegt Van Nieuw Amerongen, want dan gaat het om de kwalitatieve aspecten van materialiteit. “Er is een keur aan specifieke omstandigheden die de accountant, ook tijdens de controle, kan doen besluiten de materialiteitsgrens te verhogen of te verlagen. Soms zelfs naar nul, waarbij dus geen enkele afwijking wordt geaccepteerd. Dat hoeft geen algemene aanpassing te zijn, hij kan het ook doen voor sommige onderdelen van de balans of de winst-en-verliesrekening. Of voor wettelijk vereiste toelichtingen die ontbreken of niet kloppen. Dat is telkens een kwestie van professionele oordeelsvorming, waarbij de accountant ook telkens moet inschatten wat de behoeften aan financiële informatie zijn van de gebruikers van de jaarrekening.”

Dat laatste is niet simpel. “De accountant kent natuurlijk niet alle gebruikers. Details die voor de een heel belangrijk zijn, laten de ander koud en andersom. Daar moet de accountant een middenweg in vinden.”

Triviaal

In talloze omstandigheden kunnen zo ‘kleine verschillen’ grote gevolgen hebben voor de materialiteit. Een in de administratie ontbrekend enkel bankafschrift met een saldo van 400 euro hoeft op het eerste gezicht geen groot probleem te zijn. Maar wat nu als op dat afschrift een afboeking van 140.000 euro stond plus een bijboeking van 139.600 euro?

Dieleman: “Zo kan ook de vraag triviaal lijken of een enkele transactie dit jaar moet worden geboekt of in januari van het volgende jaar. Maar als sprake is van een overname, of van winstafhankelijke bonussen, of van een bankconvenant dat misschien niet wordt gehaald? Dan kan die enkele transactie van beslissend belang zijn. En daarmee wordt de boekingsdatum van materieel belang. Is die fout, dan worden gebruikers mogelijk misleid en is er sprake van een onjuistheid van materiële omvang.”

Tevreden stellen

Dergelijke fouten moeten dus worden gecorrigeerd, maar, zo herhaalt Dieleman, dat geldt op voorhand voor álle fouten (met uitzondering van de al genoemde ‘duidelijk onbeduidende’ bedragen). Dat dat in de praktijk niet gebeurt wil niet zeggen dat de accountant zich dan maar tevreden moet stellen met alleen het voorkomen en laten corrigeren van materiële fouten. “Een goede accountant begint de discussie met de directie nooit met het argument van materialiteit. Zo nodig eindigt hij ermee, maar beter nog weet hij te overtuigen dat elke fout er sowieso een te veel is.”

Wat dus niet altijd lukt. Zoals gezegd: het kan best dat er fouten staan in een gecontroleerde jaarrekening. Maar dan zijn het - ‘met hoge zekerheid’ - alleen ‘kleine’ fouten. Pardon (laat een accountant het niet horen): niet-materiële fouten.