Magazine 01 april 2006

Fraude-experts in auditland

Verscherpte regelgeving vraagt van accountants een nadrukkelijker aandacht voor fraudedetectie en -risico’s. Audit support door forensische specialisten kan daarbij vruchten afwerpen.

Dit artikel is verschenen in de Accountant nr. 8, 2006

Bekijk alle artikelen uit dit nummer

» Download dit artikel in pdf

Kees aan de Wiel en Jaap van de Wege

Sinds het van kracht worden van de herziene frauderichtlijn RAC 240, met ingang van controlejaar 2005, is de accountant verplicht om zich bij de jaarrekeningcontrole meer dan voorheen te richten op het identificeren van frauderisico’s en in het verlengde daarvan op fraudedetectie (zie ook ‘de Accountant’, april 2005).

Het NIVRA bestudeert de mogelijkheid om de voorschriften op dit gebied nog verder uit te breiden. Aanleiding vormt onder meer vaststelling door het Maastrichtse onderzoeksinstituut MARC dat accountants bij materiële kwesties in slechts zestig procent van de gevallen een juiste inschatting van de kans op fraude maken en dat de verplichte melding bij het toezichthoudende orgaan in zeventig procent van de gevallen plaatsvindt.

Het NIVRA verplicht de registeraccountants die optreden als accountant om vanaf 2006 een cursus op het gebied van frauderegelgeving te volgen, en wil bij aanwijzingen van fraude consultatie van vaktechnische experts verplicht stellen.

Te abstract

Een verplichte cursus over de actuele frauderegelgeving is zeker aan te bevelen, maar scholing alleen vormt geen voldoende basis. Om frauderisicofactoren en frauderisico’s te identificeren, gepleegde fraude te ontdekken en hier de juiste vervolgstappen aan te verbinden is ook relevante praktijkervaring nodig. De reguliere accountant mist die doorgaans, waardoor de tijdens de cursus behandelde wet- en regelgeving te abstract kan overkomen en de koppeling naar concrete cliënten en gevallen onvoldoende wordt gemaakt. Daarnaast zijn frauderisico’s, fraudevormen en technieken om fraude op te sporen, in hoge mate aan verandering onderhevig. Bijna dagelijks doen zich nieuwe trends en ontwikkelingen voor. Het ligt dan ook voor de hand om bij de wettelijke jaarrekeningcontrole fraude-experts, ook forensisch accountants genoemd, te betrekken.

Traditionele rol

Traditioneel worden deze specialisten ingeschakeld om met cliënten overeengekomen specifieke werkzaamheden, gerelateerd aan fraude en andere integriteitsgerelateerde vraagstukken, uit te voeren. Het resultaat is een rapport van bevindingen op deelaspecten en/of jaarrekeningposten. Naast deze aan assurance verwante opdrachten worden fraude-experts geconsulteerd als tijdens de jaarrekeningcontrole aanwijzingen voor fraude worden verkregen. De reguliere accountant moet dan indachtig RAC 240 en de Verordening op de Fraudemelding aanvullende onderzoekswerkzaamheden verrichten. De fraude-expert is hierbij doorgaans raadgever, meestal zonder dat hij actief participeert in de uitvoering van die vervolgwerkzaamheden.

‘Check the box’

Naast hun bovengenoemde traditionele rollen worden fraude-experts - zeker bij de grotere kantoren - in toenemende mate betrokken bij de inrichting, uitvoering en evaluatie van de wettelijke controle. Enerzijds in vervolg op specifieke verzoeken vanuit toezichthoudende organen van gecontroleerde huishoudingen, anderzijds in reactie op de verscherpte wet- en regelgeving (in het bijzonder RAC 240 en SAS 99 Consideraton of Fraud in a Financial Statement Audit) en onder invloed van wijzigende maatschappelijke inzichten over de rol van de accountant.

De herziene RAC 240 bevat een uitgebreid overzicht van aandachtspunten en voorgestelde controlewerkzaamheden (zie ook kader ‘Herziene RAC 240’). Het gevaar is echter aanwezig dat deze door de reguliere controlerend accountant als een soort check the box worden gehanteerd. Formeel wordt dan weliswaar RAC 240 gevolgd, maar zonder daarbij de specifieke omstandigheden en omgeving van de cliënt in beschouwing te nemen.

Actieve participatie van een fraude-expert bij diverse aspecten en fasen van de jaarrekeningcontrole (zie kader) kan de materiële naleving van RAC 240 belangrijk verbeteren. Ook als tijdens de controle aanwijzingen worden verkregen voor fraude en/of ongebruikelijke transacties en er dus aanvullend onderzoek moet worden verricht - conform de ‘routekaart’ van RAC 240, de Verordening op de Fraudemelding en de Wet Melding Ongebruikelijke Transacties - is de fraudeexpert hiervoor bij uitstek geëquipeerd. Ten slotte kan hij een belangrijke rol spelen bij het formuleren van de controlebevindingen voor de rapportage aan het bestuur en de toezichthoudende organen.

Controlebudget

Bij velen zal ongetwijfeld de vraag opkomen: Wat betekent de inzet van zo’n expert voor het controlebudget? Een begrijpelijke vraag, maar volgens de aangescherpte verplichtingen rond fraude zal de accountant sowieso aanvullende controlewerkzaamheden en/of andere controleverrichtingen moeten uitvoeren, met onvermijdelijke implicaties voor de samenstelling van en benodigde expertise binnen het controleteam.

De ervaring leert dat fraude-experts binnen het controleteam een deel van de reguliere controlewerkzaamheden, in het bijzonder evaluaties van risico’s en interne beheersingsmaatregelen van een extra dimensie kunnen voorzien.

Assurance

Inmiddels zijn de nodige ervaringen opgedaan met deze vorm van audit support. Controleteams ervaren de participatie als leerzaam en verfrissend. De benadering van bepaalde processen en jaarrekeningposten vindt methodologisch anders plaats en er wordt een zekere mate van onvoorspelbaarheid in de controleaanpak geïntroduceerd. Daarnaast kan met de vertegenwoordigers van de betrokken cliënten een kwalitatieve discussie over frauderisicofactoren en frauderisico’s worden gevoerd. Hiervan gaat tevens een preventieve werking uit.

De accountant moet de jaarrekeningcontrole zodanig inrichten en uitvoeren dat een redelijke mate van zekerheid wordt verkregen dat de jaarrekening als geheel geen onjuistheden van materieel belang bevat. De toegevoegde waarde van de fraude-expert zit hem daarbij in het feit dat hij door zijn specifieke kennis en vaardigheden op het gebied van fraude beter in staat zal zijn frauderisico’s te identificeren en mogelijke fraude te detecteren, en daardoor een bijdrage kan leveren aan de gevraagde redelijke mate van zekerheid. Van de reguliere accountant kunnen deze specialistische kennis en vaardigheden welhaast onmogelijk worden verlangd.

Onwennig

Eenzelfde ontwikkeling van inzet van specialisten heeft zich de afgelopen jaren afgetekend bij andere specifieke werkvelden, zoals de beoordeling van de betrouwbaarheid en continuïteit van geautomatiseerde gegevensverwerking (EDP-audit) en de controle van actuariële berekeningen bij pensioenfondsen. Het is nog even onwennig, maar de verplichtingen uit hoofde van de herziene RAC 240 en de benodigde expertise om bij een wettelijke controle een redelijke mate van zekerheid te krijgen vragen in toenemende mate om deze specialistische inzet.

Noot
Kees aan de Wiel en Jaap van de Wege zijn respectievelijk director en manager bij Ernst & Young Fraud Investigation & Dispute Services, Central Europe Area.

Herziene RAC 240: belangrijke aandachtspunten/wijzigingen

• De accountant dient bij de gecontroleerde huishouding nadrukkelijk navraag te doen naar de frauderisico’s, genomen preventiemaatregelen en (mogelijke) fraudegevallen die zich hebben voorgedaan.
• Bij alle fasen van de accountantscontrole moeten de frauderisicofactoren en frauderisico’s worden geëvalueerd. Daarbij dienen de dimensies ‘druk’, ‘rationalisatie’ en ‘gelegenheid’ te worden betrokken.
• De identificatie van (verhoogde) frauderisico’s heeft belangrijke consequenties voor de aard en intensiteit van de controlemaatregelen.
• Bij alle fasen van het controleproces dienen de teamleden een professioneel-kritische instelling te hebben, waarbij de mogelijkheid dat fraude plaatsvindt of heeft plaatsgevonden nadrukkelijk in beschouwing moet worden genomen.
• De minimaal vereiste mededelingen van bestuur, toezichthoudende organen en vertegenwoordigers van de financiële afdeling (interviews gericht op het onderwerp fraude).
• De accountant moet de verrichte werkzaamheden en beschikbare informatie rond fraude en frauderisico’s nauwkeurig documenteren.

Fraude-expert bij controle

De participatie van de fraude-expert in het jaarrekeningcontroleproces kan onder meer plaatsvinden bij:

• Teamdiscussies ter voorbereiding op de controle, waarbij onder meer actuele ontwikkelingen op het gebied van fraude in de branche en omgeving van de cliënt worden besproken.
• Bespreking van het onderwerp fraude met vertegenwoordigers van het bestuur, het audit committee en de financiële afdeling.
• Identificeren van frauderisicofactoren en frauderisico’s en het evalueren van de getroffen preventieve beheersmaatregelen.
• Evalueren van de mogelijkheid voor het management om interne controlemaatregelen te overrulen, los van de geïdentificeerde frauderisico’s.
• Evalueren van de uitkomsten van de frauderisicoanalyse en het definiëren van aanvullende en/of gewijzigde controlemaatregelen.
• Verrichten van detailcontrolewerkzaamheden rond geïdentificeerde processen of jaarrekeningposten, evenals het houden van interviews met specifieke functionarissen.
• Toepassen van specifieke audit-software ten behoeve van fraudedetectie en het selecteren en analyseren van mutaties/transacties.
• Het materieel en kwalitatief documenteren van de verrichte werkzaamheden en uitkomsten rond het onderwerp fraude.

Enkele praktijkvoorbeelden

• Traditioneel wordt bij de controle van de opbrengstverantwoording gekeken naar het volledigheidsaspect. De fraude-expert zal naast de controle van de volledigheid ook bezien in hoeverre de verantwoorde opbrengst wel daadwerkelijk als zodanig verantwoord had mogen worden (juistheidsaspect).
• Fraude-experts zijn bekend met het toepassen van audit software voor het detecteren van bijzondere posten en transacties en zullen dus naast de traditioneler toepassingen als Microsoft Excel en ACL, tevens specifieke software toepassen. Ervaring met deze specifieke softwaretoepassingen is binnen reguliere controleteams vaak afwezig.
• De jaarrekeningcontrole is primair gericht op het detecteren van onjuistheden van materieel belang. De benadering van de fraude-expert is primair gericht op het toetsen van de naleving van wet- en regelgeving door de gecontroleerde. Niet naleven daarvan hoeft niet direct te leiden tot materiële effecten voor de jaarrekening, maar kan dit in de toekomst wél doen.
• De procesgerichte accountantscontrole is bij de evaluatie van de interne beheersingsmaatregelen primair gefocust op het ‘gelegenheidsaspect’. Fraude-experts zullen bij de evaluatie van de (fraude)risico’s en bij hun onderzoekswerkzaamheden eveneens gericht zijn op de andere twee elementen van de fraudedriehoek: druk en rationalisatie.