Tuchtrecht

Rapportages over onvoltooid forensisch onderzoek

Door zijn 'feitelijke bevindingen' te voorzien van waarschijnlijkheidsgradaties en eigenlijk conclusies te trekken, heeft een forensisch accountant een extra aspect van assurance meegegeven aan zijn rapportages. Verder heeft hij ten onrechte tussentijdse en aanvullende rapportages uitgebracht die waren gebaseerd op onvolledig onderzoek.

Accountantskamer

Zaaknummers:
13/1008 Wtra AK
Datum uitspraak:
11 november 2013
Oordeel:
grotendeels gegrond
Maatregel:
waarschuwing
Status:
bevestigd, CBb 1 december 2015, AWB 13/990
Vindplaats:
ECLI:NL:TACAKN:2013:62 , Samenvatting CBb-uitspraak

Lex van Almelo

Belangrijkste feiten

Een producent van onder meer sport- en vrijetijdsschoenen is rechthebbende op verschillende woord- en beeldmerken. Tegen een leverancier van sportschoenen voert hij een civiele procedure wegens inbreuken op zijn merkrechten.

In één van die procedures gelast de Rechtbank Noord-Holland dat een onafhankelijk forensisch accountant inzage krijgt in de digitale administratie van een inkooporganisatie, die in beslag is genomen. De accountant en zijn medeonderzoekers stellen vast dat de organisatie betrokken is bij parallelimporten en merkinbreuken. Daarvoor worden wel en niet-bestaande bedrijven en vervoersdocumenten ingezet.

De producent dient een klacht tegen de accountant in bij de Accountantskamer. De kamer meent dat de accountant die optreedt als partij-deskundige conclusies moet kunnen trekken in rapportages die worden gebruikt in een gerechtelijke procedure. De kamer beveelt daarbij aan Standaard 3000 te gebruiken in plaats van Standaard 4400, die het trekken van conclusies verbiedt.

De Accountantskamer beoordeelt de brieven en rapporten van de accountant als assurance-opdracht, waarvoor een deugdelijke grondslag nodig is. En die ontbreekt. De accountant heeft op de zitting namelijk gezegd dat hij niet bij twee distributeurs is geweest, maar alleen de factuurstroom tussen de twee heeft bekeken. Op basis van die informatie is hij ervan uitgegaan dat de ene distributeur de schoenen bij de andere had ingekocht. De accountant heeft dus niet de gehele invoerroute van de schoenen onderzocht.

De Accountantskamer legt de forensisch accountant een waarschuwing op.

In de onderhavige procedure gaat het om de rapportage, de tussenrapportage en aanvullende rapportages over andere schoenenzendingen, die de forensisch accountant in september 2011 en later heeft uitgebracht.

In het 'Ten geleide' van het rapport schrijft de accountant onder meer dat de betekenis van feiten altijd een zaak is van "dispuut en interpretatie" en dat de werkelijkheid zelden of nooit objectief waarneembaar is. "Derhalve plegen wij in het voorkomende en relevante geval per afzonderlijk onderdeel te werken met waarschijnlijkheidsgradaties."

Verder staat daar dat de medewerkers en onderzoekers niet zijn opgetreden als (openbaar) accountant.

Naar aanleiding van deze rapportages dienen twee beschuldigde bedrijven een klacht in.

Klacht

De accountant heeft:

a. onduidelijkheid gecreëerd over zijn rol door in zijn rapportages ten onrechte aan te geven dat hij niet is opgetreden als (openbaar) accountant;

b. onduidelijkheid laten bestaan over de status van zijn rapportages, die niet zelfstandig leesbaar zijn;

c. onduidelijkheid laten bestaan over de inhoud van de opdracht, ten onrechte niet aangegeven dat sprake was van een (rechts)persoonsgericht onderzoek en ten onrechte geen hoor en wederhoor toegepast;

d. in de rapportages niet duidelijk aangegeven of er wel of geen assurance wordt verstrekt, terwijl nergens blijkt dat de verrichte werkzaamheden de gegeven assurance kunnen schragen;

e. zich eenzijdig gebaseerd op de digitale administratie van één bedrijf, terwijl uit niets blijkt dat hij de volledigheid van die administratie heeft vastgesteld, zodat hij geen deugdelijke grondslag heeft voor zijn bevindingen en conclusies.

Oordeel

De klachtonderdelen b, c en d zijn (grotendeels) gegrond.

Vooraf

Dat de klacht onvoldoende gemotiveerd en onvoldoende zou zijn toegelicht, betekent volgens de Accountantskamer niet dat deze niet-ontvankelijk moet worden verklaard, zoals de accountant beweert. Klachten die onvoldoende zijn onderbouwd worden ongegrond verklaard. De Accountantskamer neemt de klachten dan ook gewoon in behandeling, behalve de klachten die pas tijdens de mondelinge behandeling van de zaak zijn ingediend (en hier niet worden vermeld).

De Accountantskamer beoordeelt de accountant als openbaar accountant, ook al schrijft deze in de opdrachtbevestiging dat hij niet als zodanig is opgetreden.

Assurance in het algemeen

De Accountantskamer komt eerst met een algemene beschouwing over het assurance-aspect bij dit soort onderzoeken.

In paragraaf 7 van het Stramien voor Assurance-opdrachten staat dat een accountant bij een 'assurance-opdracht' een conclusie formuleert, die is bedoeld om het vertrouwen van de beoogde gebruikers te versterken in de uitkomst van de evaluatie of toetsing van het onderzoeksobject. Met 'gebruikers' wordt niet gedoeld op de verantwoordelijke partij.

In paragraaf 15 staat dat de accountant die een niet-assurancerapport uitbrengt verwarring bij de gebruikers moet voorkomen. Hij moet in een niet-assurancerapport dus niet:

  • de indruk wekken dat het rapport in overeenstemming is met het Stramien voor Assurance-opdrachten, met de Standaarden voor Beoordelingsopdrachten of met de Standaarden voor Assurance-opdrachten;
  • ten onrechte de woorden 'zekerheid', 'controle' of 'beoordeling' hanteren;
  • een uitspraak opnemen die redelijkerwijs ten onrechte zou kunnen worden opgevat als een conclusie die is bedoeld om het vertrouwen van de beoogde gebruikers te versterken, zoals in paragraaf 7 staat.

De Accountantskamer heeft herhaaldelijk gezegd (09/1816 Wtra AK, 10/1377 Wtra AK, 11/351 Wtra AK en 12/870 en 12/871 Wtra AK) dat de accountant, ook als hij het belang van zijn opdrachtgever/cliënt dient, ervoor moet zorgen dat zijn rapportage, die door een partij in een procedure zal worden overgelegd, de objectieve waarheidsvinding door de rechter niet belemmert. Van belemmeren is sprake als de inhoud van de rapportage bijvoorbeeld niet volledig is, niet op deugdelijk onderzoek is gebaseerd of ten onrechte geen voorbehouden of beperkingen bevat.

Ad b, c en d

In de rapportage en tussentijdse rapportage heeft de accountant ten onrechte niet vermeld dat deze zijn opgesteld in overeenstemming met NVCOS 4400. Dit is evenmin te lezen in de daarmee samenhangende brieven (aanvullende rapportages) die de accountant later heeft uitgebracht. Dit had hij wel moeten doen nu hij omstandig heeft aangegeven dat hij zijn werkzaamheden heeft uitgevoerd en heeft gerapporteerd conform die standaard. In die zin heeft betrokkene (herhaaldelijk) onvoldoende zorgvuldig gehandeld.

In de rapportage verwoordt de accountant de opdracht op een manier die gezien de aard en achtergrond onvoldoende specifiek is en onvoldoende aansluit bij de kennelijk toen al door hem gekozen NVCOS 4400. De verwoording typeert de opdracht onvoldoende en maakt niet duidelijk wat de accountant moest doen, welke werkzaamheden hij zou uitvoeren en welke reikwijdte die werkzaamheden zouden hebben.

De Accountantskamer doelt daarbij met name op de passage "door die accountant te verstrekken gecontroleerde en gecertificeerde kopieën van alle relevante documenten". Deze woorden wekken de suggestie dat gebruikers (in enige mate) zekerheid kunnen ontlenen aan de uitkomst van de werkzaamheden Die "losse, weinig precieze en daardoor verwarring wekkende opdrachtformulering" had de accountant moeten vermijden.

Verder is van belang dat uit het rapport niet blijkt of de accountant onder ogen heeft gezien in hoeverre het ging om een (rechts)persoonsgericht onderzoek als bedoeld in de Praktijkhandreiking 1112. Uit de beschrijving van de opdracht blijkt immers dat de digitale administratie van het onderzochte bedrijf specifiek moest worden onderzocht op leveringen van (namaak)merkschoenen en de betrokkenheid van de leverancier.

Als hij die praktijkhandreiking na een bewuste afweging niet toepast, mag je in zo'n situatie van een deskundig en zorgvuldig handelend accountant verwachten dat hij in zijn rapportage aangeeft dat hij wellicht tot een andere uitkomst was gekomen als hij een reactie van de onderzochte bedrijven had gevraagd. Te meer omdat hij wist dat de rapportages zouden worden gebruikt voor een claim tegen de vermeende merkenschenders.

De Accountantskamer is ook kritisch over de tussentijdse en deelrapportages. De accountant heeft zijn onderzoek geordend naar de verschillende zendingen van schoenen met het merkteken van de producent. Die ordening is in beginsel geschikt en het is daardoor te billijken dat die ordening ook is gebruikt in de rapportage.

Maar gezien de aard en de achtergrond van de 'NVCOS 4400-opdracht' en het gebruik van de rapportages ziet de Accountantskamer niet hoe de accountant kon menen dat hij 'tussentijdse' of deelrapportages mocht uitbrengen over specifieke zendingen en die rapportages later - zo nodig - kon aanvullen of wijzigen. Voordat hij rapporteerde over een NVCOS 4400-opdracht had hij zeker moeten weten dat hij alle relevante informatie over een specifieke zending had gezien.

De accountant heeft zich echter laten verleiden tot het uitbrengen van "fragmentarische rapportages". Hij had zich moeten realiseren dat de gebruikers van zijn rapportages - onder wie de civiele rechter - op die manier moeilijk een eigen oordeel konden vormen over wat werd gerapporteerd. De accountant heeft geen voorbehoud of waarschuwing opgenomen in de rapportage van september 2011, terwijl hij nadien wel aanvullende (brief)rapportages heeft uitgebracht.

Ad e (deugdelijke grondslag)

De rapportages en de aanvullende briefrapportages bevatten op diverse plaatsen bewoordingen als "concluderen", "controleerbare wijze", "controleren", "gecontroleerde en gecertificeerde", en "uitgewerkt in". Aan de andere kant geeft de rapporteur uitdrukkelijk aan dat hij werkt met waarschijnlijkheidsgradaties, die in negen stappen oplopen van "met aan zekerheid grenzende onwaarschijnlijkheid" via "onthouding van enig oordeel" tot "met aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid". Die gradaties worden aangeduid in percentages. In de rapportage van september 2011 wordt bijvoorbeeld tweemaal de gradatie "hoogst waarschijnlijk (= '90%')" gebruikt.

Tegen die achtergrond zijn de bewoordingen onder het kopje 'Bevindingen' (die de accountant op de zitting overigens samenvattingen noemde) wel degelijk concluderend en "in aanmerkelijke mate zekerheid biedend". Om die reden kan aan de rapportages en brieven een aspect van assurance niet worden ontzegd.

Voor assurance is een deugdelijke grondslag nodig (zie 10/463 Wtra AK, 11/903 Wtra AK en 12/915 Wtra AK). De mening van de accountant dat hij "slechts feitelijke constateringen" heeft gerapporteerd, berust dan ook op "een misinterpretatie" die niet overeenkomt met de betekenis die een redelijk en goed geïnformeerde derde eraan zal geven. Deze formuleringen druisen in tegen paragraaf 5 van NVCOS 4400. Omdat de accountant wist dat zijn rapportages zouden worden gebruikt in civiele procedures heeft hij ook niet gehandeld conform paragraaf 6 van NVCOS 4400.

De accountant had bij zijn rapportage beter kunnen (en wellicht moeten) aansluiten bij NVCOS 3000 dan bij NVCOS 4400. Het gaat in dit geval immers om rapportages:

  • waarin de accountant in een specifiek onderzoek, na afweging van toegepaste criteria als waarschijnlijkheidsgradaties, tot bepaalde omlijnde uitspraken komt;
  • waarvan juist ook anderen dan de opdrachtgever/cliënt, zoals (civiele) rechters, kennis nemen;
  • die de facto ten doel hadden het standpunt van de opdrachtgever/cliënt te ondersteunen;
  • waarvan gezag uitgaat, alleen al omdat een accountant ze heeft opgesteld.

Aan zulke rapportages kan naar hun aard dan ook een aspect van assurance niet worden ontzegd. Daarom vindt de Accountantskamer dat de getrokken conclusies in ieder geval moeten berusten op een deugdelijke grondslag.

De klagers hebben echter niet uiteengezet waar en waarom de geschetste feitelijkheden onvolledig en/of onjuist zouden zijn of in welke zin de gepresenteerde conclusies niet worden gedragen door de beschreven bevindingen. Zij stellen alleen dat de rechtbank in de civiele procedure heeft gezegd dat de opdrachtgever van de accountant selectief informatie verstrekt en bij gebrek aan deugdelijk onderzoek op een aantal punten voorbarig is in haar conclusies. De klagers hebben ook niet aannemelijk gemaakt dat de conclusies een deugdelijke grondslag ontberen omdat de accountant geen hoor of wederhoor heeft toegepast.

Ad a (wel/niet openbaar accountant)

Dat de accountant in het 'Ten geleide' van het rapport schrijft dat de betreffende medewerker(s) en onderzoekers niet zijn opgetreden als (openbaar) accountant vindt de Accountantskamer curieus. Maar elders in het rapport heeft de accountant voldoende duidelijk gemaakt dat hij het rapport wel degelijk heeft geschreven in zijn hoedanigheid van accountant.

Maatregel

De accountant heeft het fundamentele beginsel van deskundigheid en zorgvuldigheid onvoldoende nageleefd door:

  • de vorm van zijn rapportages;
  • de formuleringen in zijn rapportages;
  • de rapportages uit te brengen, terwijl zijn onderzoek nog niet was voltooid.

De Accountantskamer vindt een waarschuwing passend en geboden, omdat:

  • de accountant niet eerder tuchtrechtelijk is veroordeeld;
  • binnen de beroepsgroep onzekerheid bestond over de reikwijdte van NVCOS 4400 en de Accountantskamer daarover nog niet had geoordeeld toen de accountant de rapportages uitbracht.

reacties

Reageren op een artikel kan tot drie maanden na plaatsing. Reageren op dit artikel is daarom niet meer mogelijk.

    Aanmelden nieuwsbrief

    Ontvang elke werkdag (maandag t/m vrijdag) de laatste nieuwsberichten, opinies en artikelen in uw mailbox.

    Bent u NBA-lid? Dan kunt u zich ook aanmelden via uw ledenprofiel op MijnNBA.nl.