Vormen schattingen een frauderisico? Ja, maar tot een strafrechtelijke veroordeling voor fraude zal het niet snel komen, meent Marcel Pheijffer.
Discussie ColumnHet frauderisico bij schattingen
Onlangs nodigde de NBA mij uit voor een rondetafelsessie over de evaluatie van NV COS 700. In totaal organiseert de NBA drie rondetafelsessies, waarin telkens twee documenten centraal staan, namelijk analyses van de rapportering van (1) fraude en (2) discontinuïteit in de controleverklaringen over 2023. In deze bijdrage concentreer ik mij op de NBA-analyse inzake fraude, met name de wijze waarop in de controleverklaring wordt omgegaan met het frauderisico inzake schattingen.
In de NBA-analyse valt mij op dat het onderwerp schattingen vaak wordt genoemd in de voorbeelden van het frauderisico "door het management doorbreken van internebeheersingsmaatregelen", zoals deze worden behandeld in de controleverklaring in de fraudesectie 'controleaanpak frauderisico's' of in de 'kernpunten van de controle'. Zo komen schattingen terug in nagenoeg alle voorbeelden aangaande frauderisico's op de pagina’s 21 en 22 van de NBA-analyse.
De voorbeelden roepen bij mij diverse vragen op. Maar de vraag die overheerst is hoe vaak schattingen van het management daadwerkelijk tot het uiteindelijk vaststellen van fraude en tot een strafrechtelijke veroordeling van het management leiden. Om die vraag te beantwoorden maakte ik een aantal, weliswaar beperkte, zoekslagen in strafrechtelijke databases. Ik kon daarin geen voorbeelden van dergelijke strafrechtelijke veroordelingen vinden (waarbij ik niet uitsluit dat er wel degelijk enkele uitspraken te vinden zijn).
Fraude en het Wetboek van Strafrecht
Een verklaring voor het ontbreken van dergelijke veroordelingen kan gelegen zijn in de moeilijke bewijsbaarheid van fraude inzake schattingen. Dat begint er al mee dat fraude als zodanig niet strafbaar is gesteld in het Wetboek van Strafrecht, waarin wel voorbeelden van fraudedelicten voorkomen, zoals bijvoorbeeld valsheid in geschrifte, oplichting, faillissementsfraude en de handel met voorkennis.
Kijken we buiten het Wetboek van Strafrecht, dan komen we een definitie van fraude tegen in de accountantswetgeving, met name in artikel 36 van het Besluit Toezicht Accountantsorganisaties (BTA). In die definitie van fraude staan opzet, misleiding en wederrechtelijk voordeel centraal.
Vormen van misleiding die in het Wetboek van Strafrecht strafbaar zijn gesteld, vinden we in artikel 225 inzake valsheid in geschrifte en in artikel 326 inzake oplichting. Bij het eerste delict gaat het onder meer om het opnemen van onwaarheden in officiële stukken, met de bedoeling om ze als echt en onvervalst te (laten) gebruiken. Bij het tweede delict gaat het om "listige kunstgrepen, hetzij een samenweefsel van verdichtsels", waarmee iemand bijvoorbeeld wordt bewogen tot afgifte van enig goed of het aangaan van een schuld.
Het delict oplichting maakt in het Wetboek van Strafrecht deel uit van de categorie bedrogsdelicten. Binnen die categorie staat een delict dat het meest dichtbij het controleobject van de accountant komt, de jaarrekening, en dat de voornoemde delicten valsheid in geschrifte en oplichting als het ware samensmelt. Het gaat om het in artikel 336 Wetboek van Strafrecht strafbaar gestelde 'openbaar maken van een onware jaarrekening', dat als volgt luidt: "De koopman, de bestuurder, beherende vennoot of commissaris van een rechtspersoon of vennootschap, die opzettelijk een onware staat of een onware balans, winst-en-verliesrekening, staat van baten en lasten of toelichting op een van die stukken openbaar maakt of zodanige openbaarmaking opzettelijk toelaat, wordt gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie."
Hoewel de accountant niet in de opsomming van personen staat, kan hij wel degelijk voor dit delict - bijvoorbeeld als medepleger - worden veroordeeld. Maar daar gaat het mij niet om. Ik keer terug naar de vraag of schattingen van het management tot het vaststellen van fraude en een strafrechtelijke veroordeling kunnen leiden en vereng die vraag verder door mij te beperken tot de twee naar mijn mening het meest daarvoor in aanmerking komende delicten: valsheid in geschrifte en het openbaar maken van een onware jaarrekening.
Hoewel ik een dergelijke strafrechtelijke veroordeling in theorie mogelijk acht, zie ik het daar echter in de praktijk niet gauw van komen. Primair heeft dat te maken met het feit dat het maken van een schatting (1) complex kan zijn, (2) onderhevig is aan schattingsonzekerheid en (3) bij uitstek een subjectieve aangelegenheid betreft. In de woorden van NV COS 540 (paragraaf 2), de standaard inzake de controle van schattingen en de toelichtingen daarop:
"De waardering van (…) bedragen is onderhevig aan schattingsonzekerheid, die inherente beperkingen in kennis of gegevens weerspiegelt. Deze beperkingen leiden tot inherente subjectiviteit en variatie in de waarderingsresultaten. (…) De effecten van complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risicofactoren op de waardering van deze bedragen beïnvloeden hun vatbaarheid voor afwijkingen."
Ingeval van complexiteit, onzekerheid en (inherente) subjectiviteit zal een strafrechter slechts bij hoge uitzonderingen tot valsheid of onwaarheid concluderen, waarbij dan ook nog eens sprake moet zijn van bewezen opzet. Bovendien zal een raadsman van een verdachte ernaar verwijzen dat de accountant - die schattingen vermoedelijk het beste kan duiden - bij diens beoordeling zelf ook te maken heeft met complexiteit en schattingsonzekerheid, waarbij diens oordeel eveneens subjectief is. Want dat laatste is diens professional judgment, temeer daar de accountant beoordeelt en evalueert of de schattingen 'redelijk' zijn (zie NV COS 540, paragrafen 9 en 35). Maar wat nu precies 'redelijk' is, is niet in beton gegoten. Anders gezegd: het begrip valt lastig te objectiveren. Hetgeen het in strafrechtelijke zin bewijzen van fraude lastig, zo niet ondoenlijk maakt.
Controlestandaarden
Voorts wijs ik erop dat de link met fraude in de controlestandaard over schattingen (NV COS 540) slechts sporadisch voorkomt. In paragraaf 1 van de Standaard wordt niet eens specifiek verwezen naar NV COS 240, de fraudestandaard (wel naar de standaarden 315, 330, 450 en 500). 'Fraud' of een verbastering daarvan, komt slechts dertien maal voor in de 56 pagina's die NV COS 540 in de HRA beslaat. Het neutralere woord 'tendentie' komt veel vaker voor: 58 maal.
Het woord 'schatting' of 'schattingen' komt voor in de fraudestandaard. De belangrijkste bepaling waarin dit aan de orde komt, betreft NV COS 240, paragraaf 33 sub b:
"Ongeacht de inschatting door de accountant van de risico's dat het management de internebeheersingsmaatregelen doorbreekt, dient de accountant controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren om:
b. de schattingen te beoordelen op tendenties en te beoordelen of de eventuele omstandigheden die tot de tendentie hebben geleid een risico vormen op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. Bij de uitvoering van deze beoordeling dient de accountant:
i. te evalueren of de oordeelsvormingen en beslissingen van het management bij het maken van de in de financiële overzichten opgenomen schattingen, ook als deze op zichzelf beschouwd redelijk zijn, wijzen op een mogelijke tendentie bij het management van de entiteit die mogelijk een risico vormt op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. Als dit het geval is, dient de accountant de schattingen als geheel te herbeoordelen; en
ii. een retrospectieve beoordeling uit te voeren van de oordeelsvormingen en veronderstellingen van het management met betrekking tot significante schattingen die in de financiële overzichten van het voorgaande boekjaar zijn weerspiegeld."
Schattingen als frauderisico
Ben ik het dan oneens met het feit dat accountants schattingen als een frauderisico in de controleverklaring opnemen, als van een strafrechtelijke veroordeling van fraude in deze niet of nauwelijks sprake zal zijn? Nee, maar ik vind het woord 'risico' in deze belangrijker dan 'fraude'. Want waar het bij schattingen echt om gaat, is dat deze niet mogen leiden tot 'afwijkingen' (als gevolg van fraude of fouten) van materieel belang in de jaarrekening. Daarom is het evident dat de accountant in de controle de nodige aandacht aan de schattingen van het management moet schenken. Het woord 'ongeacht' waarmee het voorgaande citaat uit NV COS 240 begint, dwingt deze daar ook toe.
Het (risico op het) zich voordoen van afwijkingen betreft de kern, want dit gaat vooraf aan de vraag of de afwijking het gevolg is van fraude of van fouten. Waar het voorts om gaat is dat een accountant die zijn werk goed doet, tijdens de controle en naar aanleiding van de evaluatie daarvan, de discussie met diens cliënt aangaat over de redelijkheid van schattingen. Waar nodig zal de accountant een 'streep in het zand' moeten trekken en duidelijk moeten aangeven wat hij waarom wel en niet accepteert. Normaliter zal het management van de cliënt daarin meegaan, omdat anders geen goedkeurende controleverklaring door de accountant zal worden afgegeven. Daarbij kan de accountant ook nog escaleren tot de audit commissie en/of de raad van commissarissen.
Als de cliënt de accountant niet volgt maar persisteert, zal eerder een anders dan een goedkeurende verklaring volgen dan een fraudemelding. Dan is een strafrechtelijk onderzoek naar fraude in de vorm van valsheid in geschrifte of het openbaar maken van een onware jaarrekening niet aan de orde; laat staan een strafrechtelijke veroordeling.
Wat vindt u van deze column?
ReageerGerelateerd

Marcel Pheijffer gaat in aanloop naar zijn boek weer studeren op fraude
Nyenrode-hoogleraar en columnist Marcel Pheijffer werkt aan een eigen boek over fraude. In aanloop daarheen stort hij zich de komende tijd weer op dat thema.

NBA onderzoekt nut rapportage over fraude in verklaring
De NBA evalueert de rapportageverplichting over fraude en continuïteit in de controleverklaring. Vooral de visie van het maatschappelijk verkeer is daarbij van belang.

Forvis Mazars trekt accountantsverklaring BumaStemra in na ontdekken van fraude
Controlerend accountant Forvis Mazars heeft de eind april afgegeven controleverklaring bij de jaarstukken over 2024 van BumaStemra weer ingetrokken. Reden is dat...

Reflecteren is lastig
De Autoriteit Financiële Markten (AFM) onderzocht in 2024 de kwaliteit van de werkzaamheden die accountants uitvoeren om in te spelen op frauderisico's. De uitkomsten...

Handreiking moet accountants helpen bij fraudemeldingen
De NBA consulteert sinds begin maart handreiking 1154, over de meldplicht van de accountant bij wettelijke controles van niet-oob's. De handreiking moet duidelijkheid...