Marcel Pheijffer

Vormen schattingen een frauderisico? Ja, maar tot een strafrechtelijke veroordeling voor fraude zal het niet snel komen, meent Marcel Pheijffer.

Discussie Column

Het frauderisico bij schattingen

Onlangs nodigde de NBA mij uit voor een rondetafelsessie over de evaluatie van NV COS 700. In totaal organiseert de NBA drie rondetafelsessies, waarin telkens twee documenten centraal staan, namelijk analyses van de rapportering van (1) fraude en (2) discontinuïteit in de controleverklaringen over 2023. In deze bijdrage concentreer ik mij op de NBA-analyse inzake fraude, met name de wijze waarop in de controleverklaring wordt omgegaan met het frauderisico inzake schattingen.

In de NBA-analyse valt mij op dat het onderwerp schattingen vaak wordt genoemd in de voorbeelden van het frauderisico "door het management doorbreken van internebeheersingsmaatregelen", zoals deze worden behandeld in de controleverklaring in de fraudesectie 'controleaanpak frauderisico's' of in de 'kernpunten van de controle'. Zo komen schattingen terug in nagenoeg alle voorbeelden aangaande frauderisico's op de pagina’s 21 en 22 van de NBA-analyse.

De voorbeelden roepen bij mij diverse vragen op. Maar de vraag die overheerst is hoe vaak schattingen van het management daadwerkelijk tot het uiteindelijk vaststellen van fraude en tot een strafrechtelijke veroordeling van het management leiden. Om die vraag te beantwoorden maakte ik een aantal, weliswaar beperkte, zoekslagen in strafrechtelijke databases. Ik kon daarin geen voorbeelden van dergelijke strafrechtelijke veroordelingen vinden (waarbij ik niet uitsluit dat er wel degelijk enkele uitspraken te vinden zijn).

Fraude en het Wetboek van Strafrecht

Een verklaring voor het ontbreken van dergelijke veroordelingen kan gelegen zijn in de moeilijke bewijsbaarheid van fraude inzake schattingen. Dat begint er al mee dat fraude als zodanig niet strafbaar is gesteld in het Wetboek van Strafrecht, waarin wel voorbeelden van fraudedelicten voorkomen, zoals bijvoorbeeld valsheid in geschrifte, oplichting, faillissementsfraude en de handel met voorkennis.

Kijken we buiten het Wetboek van Strafrecht, dan komen we een definitie van fraude tegen in de accountantswetgeving, met name in artikel 36 van het Besluit Toezicht Accountantsorganisaties (BTA). In die definitie van fraude staan opzet, misleiding en wederrechtelijk voordeel centraal.

Vormen van misleiding die in het Wetboek van Strafrecht strafbaar zijn gesteld, vinden we in artikel 225 inzake valsheid in geschrifte en in artikel 326 inzake oplichting. Bij het eerste delict gaat het onder meer om het opnemen van onwaarheden in officiële stukken, met de bedoeling om ze als echt en onvervalst te (laten) gebruiken. Bij het tweede delict gaat het om "listige kunstgrepen, hetzij een samenweefsel van verdichtsels", waarmee iemand bijvoorbeeld wordt bewogen tot afgifte van enig goed of het aangaan van een schuld.

Het delict oplichting maakt in het Wetboek van Strafrecht deel uit van de categorie bedrogsdelicten. Binnen die categorie staat een delict dat het meest dichtbij het controleobject van de accountant komt, de jaarrekening, en dat de voornoemde delicten valsheid in geschrifte en oplichting als het ware samensmelt. Het gaat om het in artikel 336 Wetboek van Strafrecht strafbaar gestelde 'openbaar maken van een onware jaarrekening', dat als volgt luidt: "De koopman, de bestuurder, beherende vennoot of commissaris van een rechtspersoon of vennootschap, die opzettelijk een onware staat of een onware balans, winst-en-verliesrekening, staat van baten en lasten of toelichting op een van die stukken openbaar maakt of zodanige openbaarmaking opzettelijk toelaat, wordt gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of geldboete van de vijfde categorie."

Hoewel de accountant niet in de opsomming van personen staat, kan hij wel degelijk voor dit delict - bijvoorbeeld als medepleger - worden veroordeeld. Maar daar gaat het mij niet om. Ik keer terug naar de vraag of schattingen van het management tot het vaststellen van fraude en een strafrechtelijke veroordeling kunnen leiden en vereng die vraag verder door mij te beperken tot de twee naar mijn mening het meest daarvoor in aanmerking komende delicten: valsheid in geschrifte en het openbaar maken van een onware jaarrekening.

Hoewel ik een dergelijke strafrechtelijke veroordeling in theorie mogelijk acht, zie ik het daar echter in de praktijk niet gauw van komen. Primair heeft dat te maken met het feit dat het maken van een schatting (1) complex kan zijn, (2) onderhevig is aan schattingsonzekerheid en (3) bij uitstek een subjectieve aangelegenheid betreft. In de woorden van NV COS 540 (paragraaf 2), de standaard inzake de controle van schattingen en de toelichtingen daarop:

"De waardering van (…) bedragen is onderhevig aan schattingsonzekerheid, die inherente beperkingen in kennis of gegevens weerspiegelt. Deze beperkingen leiden tot inherente subjectiviteit en variatie in de waarderingsresultaten. (…) De effecten van complexiteit, subjectiviteit of andere inherente risicofactoren op de waardering van deze bedragen beïnvloeden hun vatbaarheid voor afwijkingen."

Ingeval van complexiteit, onzekerheid en (inherente) subjectiviteit zal een strafrechter slechts bij hoge uitzonderingen tot valsheid of onwaarheid concluderen, waarbij dan ook nog eens sprake moet zijn van bewezen opzet. Bovendien zal een raadsman van een verdachte ernaar verwijzen dat de accountant - die schattingen vermoedelijk het beste kan duiden - bij diens beoordeling zelf ook te maken heeft met complexiteit en schattingsonzekerheid, waarbij diens oordeel eveneens subjectief is. Want dat laatste is diens professional judgment, temeer daar de accountant beoordeelt en evalueert of de schattingen 'redelijk' zijn (zie NV COS 540, paragrafen 9 en 35). Maar wat nu precies 'redelijk' is, is niet in beton gegoten. Anders gezegd: het begrip valt lastig te objectiveren. Hetgeen het in strafrechtelijke zin bewijzen van fraude lastig, zo niet ondoenlijk maakt.

Controlestandaarden

Voorts wijs ik erop dat de link met fraude in de controlestandaard over schattingen (NV COS 540) slechts sporadisch voorkomt. In paragraaf 1 van de Standaard wordt niet eens specifiek verwezen naar NV COS 240, de fraudestandaard (wel naar de standaarden 315, 330, 450 en 500). 'Fraud' of een verbastering daarvan, komt slechts dertien maal voor in de 56 pagina's die NV COS 540 in de HRA beslaat. Het neutralere woord 'tendentie' komt veel vaker voor: 58 maal.

Het woord 'schatting' of 'schattingen' komt voor in de fraudestandaard. De belangrijkste bepaling waarin dit aan de orde komt, betreft NV COS 240, paragraaf 33 sub b:

"Ongeacht de inschatting door de accountant van de risico's dat het management de internebeheersingsmaatregelen doorbreekt, dient de accountant controlewerkzaamheden op te zetten en uit te voeren om:

b. de schattingen te beoordelen op tendenties en te beoordelen of de eventuele omstandigheden die tot de tendentie hebben geleid een risico vormen op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. Bij de uitvoering van deze beoordeling dient de accountant:

i. te evalueren of de oordeelsvormingen en beslissingen van het management bij het maken van de in de financiële overzichten opgenomen schattingen, ook als deze op zichzelf beschouwd redelijk zijn, wijzen op een mogelijke tendentie bij het management van de entiteit die mogelijk een risico vormt op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude. Als dit het geval is, dient de accountant de schattingen als geheel te herbeoordelen; en

ii. een retrospectieve beoordeling uit te voeren van de oordeelsvormingen en veronderstellingen van het management met betrekking tot significante schattingen die in de financiële overzichten van het voorgaande boekjaar zijn weerspiegeld."

Schattingen als frauderisico

Ben ik het dan oneens met het feit dat accountants schattingen als een frauderisico in de controleverklaring opnemen, als van een strafrechtelijke veroordeling van fraude in deze niet of nauwelijks sprake zal zijn? Nee, maar ik vind het woord 'risico' in deze belangrijker dan 'fraude'. Want waar het bij schattingen echt om gaat, is dat deze niet mogen leiden tot 'afwijkingen' (als gevolg van fraude of fouten) van materieel belang in de jaarrekening. Daarom is het evident dat de accountant in de controle de nodige aandacht aan de schattingen van het management moet schenken. Het woord 'ongeacht' waarmee het voorgaande citaat uit NV COS 240 begint, dwingt deze daar ook toe.

Het (risico op het) zich voordoen van afwijkingen betreft de kern, want dit gaat vooraf aan de vraag of de afwijking het gevolg is van fraude of van fouten. Waar het voorts om gaat is dat een accountant die zijn werk goed doet, tijdens de controle en naar aanleiding van de evaluatie daarvan, de discussie met diens cliënt aangaat over de redelijkheid van schattingen. Waar nodig zal de accountant een 'streep in het zand' moeten trekken en duidelijk moeten aangeven wat hij waarom wel en niet accepteert. Normaliter zal het management van de cliënt daarin meegaan, omdat anders geen goedkeurende controleverklaring door de accountant zal worden afgegeven. Daarbij kan de accountant ook nog escaleren tot de audit commissie en/of de raad van commissarissen.

Als de cliënt de accountant niet volgt maar persisteert, zal eerder een anders dan een goedkeurende verklaring volgen dan een fraudemelding. Dan is een strafrechtelijk onderzoek naar fraude in de vorm van valsheid in geschrifte of het openbaar maken van een onware jaarrekening niet aan de orde; laat staan een strafrechtelijke veroordeling.

Wat vindt u van deze column?

Reageer

Marcel Pheijffer (1967) is hoogleraar Forensische Accountancy aan de universiteiten Nyenrode en Leiden.

Gerelateerd

14 reacties

Ron Heinen

We kijken uit naar je boek, zie ook

https://www.accountant.nl/discussie/columns/2023/12/een-boek-over-fraude-suggesties/

Crypto's ontbreken gelukkig niet.

Onderdeel van de bewijsvoering in de wetenschap en accountancy is een wiskundige onderbouwing van de conclusies.

Valt dit onder 8. Een theoretisch hoofdstuk ?

Ik zie hierbij veel overeenkomsten hoe je een wetenschappelijk onderzoek moet uitvoeren om tot een wetenschappelijk geaccepteerd bewijs te komen.

Ik mis in de accountancy het standaard openbaar maken welke onderzoeken zijn uitgevoerd en de resultaten daarvan door de accountant bij het goedkeuren van de financiele rapportage.

Dit geeft aan hoeveel vertrouwen je kunt hebben in de goedkeuring van de accountant.

Arnout van Kempen

:) de schrijvers van de NV COS vonden toch iets anders, overigens ook over het effect van een minder dan perfecte IB, hoewel dat een kwestie van woordkeuze kan zijn

Hein Kloosterman

De accountantscontrole van een jaarrekening is een onderzoek met als doelstelling het ongeclausuleerd goedkeuren van die jaarrekening. Die jaarrekening moet ‘een getrouw beeld’ geven (van vermogen en resultaat).
Wat moet die accountant doen?
Het stelsel van interne beheersing beoordelen; dat is een voorwaardelijke controle voor de dan nog volgende gegevensgerichte werkzaamheden. Als de interne beheersing (IB) niet toereikend is, kan de conclusie uit het gegevensgerichte deel niet zonder voorbehoud zijn. Als in het gegevensgerichte deel afwijkingen worden geconstateerd moet de accountant die uitzoeken of doen uitzoeken. Elke afwijking moet worden beoordeeld dus die als gevolg van ontoereikende IB en die volgen uit gegevensgerichte beoordelingen. Zoals Marcel Pheiffer dat hier ook aangeeft bij schattingen.
Of er sprake is of zou kunnen zijn van fraude, een frauderisico dus, moet uit die analyse van afwijkingen naar voren kunnen komen.
Daarna komt de bewijsbaarheid van een eventuele fraude met alle sores die daar bij komt.
Ik vind dat een accountant eerst maar eens afwijkingen moet vinden voordat ie over ‘frauderisico’s’ begint.

Alexander Vissers

@Martijn Hengeveld: tussen het opmaken van de jaarrekening en het afgeven van de verklaring liggen zelden meer dan 24 uren. Fraude in de verantwoording is daarmee theoretisch. Geen geval ooit gemeld. En de enige veroordeling is Innoconcepts en die motivering rammelt en er is geen beroep ingesteld. De meldplicht naar Verordening 2014/537/EU is ruimer maar niet specifiek op fraude gericht maar dekt alle onregelmatigheden. Een definitie van fraude die niet vermeldt dat het om strafbaar handelen gaat is gewoon heel slechte wetgeving een rechtsstaat onwaardig.Alleen uit de bepaling dat de melding bij een opsporingsambtenaar gedaan moet worden volgt dat het om een strafbaar feit moet gaan. Zolang er geen uitspraak is gedaan door een(hoge of hoogste) rechter valt er niets zinnigs te zeggen over de strafbaarheid en dus kwalificatie als fraude van onrealistische schattingen in de jaarrekening. Onomstreden is dat een accountant schattingen met een materiële uitwerking op de jaarrekening moet beoordelen op grondslagen en aanvaardbaarheid en over meer hoeft hij zijn hoofd niet te breken. De fraude obsessie geest moet terug in de fles. Het is nog de bevoegdheid noch de competitie noch de taak van de accountant.

Ron Heinen

Zoals eerder door mij betoogd op dit platform is de huidige wetenschappelijke kijk op de wereld multidiciplinair

Hierin worden alle wetenschapsdisciplines in een specificatie hierarchie met elkaar verbonden zijn, zie bijvoorbeeld

https://drive.proton.me/urls/WB7KH226R0#36mgZ0nOgwXm

https://photos.app.goo.gl/fy1rHpHSufG3aAnbA

Voor de empirische wetenschapsdisciplines vormt statistiek het wiskundige fundament, zoals bij het doen van schattingen en berekenen van (fraude)risico's, zoals in dit artikel.

Voor wetenschappers als ook voor accountants is het leveren van (statistisch) bewijs een belangrijk onderdeel van de werkwijze voor de acceptatie van de resultaten.

Wie meer wil lezen van Hein Kloosterman op dit vlak kan de grotendeels door hem geredigeerde bundel met reeds verschenen columns downloaden via de site van het Limperg Instituut:

https://limperginstituut.nl/?media_dl=1001

Een algemene beschrijving en toelichting op hoofdlijnen hoe daarbij wetenschappers te werk dienen te gaan kun je bekijken op:

https://photos.app.goo.gl/S483ZHSKjHjgVoVi9

Martijn Hengeveld

Dag Hein, wat de rugnummers van de regelgeving betreft: zie NV COS 240.25 die de evaluatie van frauderisicofactoren voorschrijft en NV COS 240.26-28 die het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang a.g.v. fraude verplicht stelt. Voor nadere uitleg, voorbeelden en toepassing verwijs ik naar HR 1153.

Verder gaat het denk ik niet om 'te proberen iets goed te keuren'. Voor de algehele doelstellingen van de accountant bij het uitvoeren van een controle verwijs ik naar NV COS 200.11 ad (a) en (b)

Hein Kloosterman

Er wordt steeds in de reacties van uit gegaan dat een accountant altijd aan frauderisicoanalyse moet doen. De regelgeving wordt daarbij met rugnummers aangegeven. Is het niet zo - en zo zag ik Marcel Pheiffer het ook noemen - dat het primair gaat om het proberen de jaarrekening goed te keuren en daarbij dus eventuele aangetroffen afwijkingen én te kwantificeren én te onderzoeken op fraudepotentie?

Martijn Hengeveld

Frans, een accountant die blind - zonder eigen onderzoek en evaluatie van de beschikbare controle informatie - en gedreven door een reputatierisico, een voorziening laat opnemen in de jaarrekening doet z'n werk niet goed. Als deze accountant, na zorgvuldig onderzoek, tot het oordeel komt dat een voorziening gevormd dient te worden op basis van IAS 37 of RJ 252, en het bestuur weigert dit, dan past slechts een andere dan de goedkeurende verklaring omdat de verantwoording een afwijking van materieel belang bevat. Aan enig 'bewijzen' van fraude komt de accountant niet toe. Een redelijk vermoeden van een materiele fraude dient gemeld te worden (Wta 26, HR 1154). De accountant is gehouden om frauderisico's te onderkennen en hier passende controlewerkzaamheden voor uit te voeren (NV COS 240, HR 1153) waaronder het onderkennen van tendenties in schattingen. Dat is inclusief de inschatting of ingeval van een mogelijke fraude er een voorziening of toelichting opgenomen dient te worden voor de opgetreden en waarschijnlijk te verwachten toekomstige uitstroom van middelen waarvan het ontstaan voor balansdatum ligt.

Frans Kersten

En wat dan in de situatie dat een derde partij suggereert dat er fraude zou zijn gepleegd. Het management het daar niet mee eens is. De accountant blind - zonder eigen onderzoek, maar kennelijk een reputatierisico ziet - de derde partij volgt zodat er in de jaarrekening een voorziening moet worden opgenomen.
En achteraf blijkt dat deze derde partij er volledig naast zat en dit toegeeft en de grootste moeite doet dit falen uit de publiciteit te houden.
[De eerdere voorziening wordt dan weer teruggeboekt.]

Alexander Vissers

Het dient geen redelijk doel afwijkingen van materieel belang te onderscheiden naar afwijkingen door fraude of anders dan door fraude. Een definitie in Bta is ongewenst. Evenals een meldplicht bij niet-OzOB's. Er is overigens nog nooit een melding bij een opsporingsambtenaar naar Wta Bta gedaan die tot vervolging en veroordeling heeft geleid. De wetsbepalingen uit het Wetboek van strafrecht valsheid met geschriften en bedrog zijn niet de bepalingen die het meest in aanmerking komen, dat is de bepaling inzake het openbaar maken van een valse balans of staat. Deze bespiegeling gaat er verder aan voorbij dat er pas een jaarrekening is op het moment dat het bestuur deze middels besluit heeft opgesteld en ondertekend. Accountants zijn geen strafrecters en geen strafrechtadvocaten. Ze doen er verstandig aan zich niet in strafrechtelijke discussies te mengen, zeker niet nodeloos. Wanneer een (concept) jaarrekening door onhoudbare schattingen, zowel door methode als door uitkomst geen getrouw beeld, rekening houdend met de materialiteit, geeft kan de accountant geen goedkeurende verklaring afgeven. Hij hoeft zich niet het hoofd te breken over de vraag wat fraude is en of daar sprake van is. Voor OOB's zijn schattingen apart in de wetgeving genoemd, het belang voor de controle is daarmee wel duidelijk.

Ron Heinen

Er is meer dan voldoende email wisseling geweest met Marcel Pheijffer waarin bewezen is dat het voor accountants onmogelijk is om alle financiele fraude te kunnen ontdekken.

Glenn Mungra

Ik denk dat ik het verhaal niet goed snap, want op het eerste gezicht zijn een groot aantal concrete voorbeelden denkbaar waarbij tendenties en schattingen (in de zin van taxaties) kunnen leiden tot afwijkingen a.g.v. fraude:
- in financiële overzichten: grond/gebouw, immateriële vaste activa, onderhanden werk, projecten, voorraden, debiteuren, voorzieningen, belastinglatenties;
- bij omstandigheden waarbij een concrete en prominente belangentegenstelling spelen rondom bijv.: echtscheiding, fusie, ontslag, acute nood, financieringsaanvraag.

Arnout van Kempen

Toevallig was ik bij dezelfde ronde tafel bijeenkomst aanwezig, en kon daar weer eens constateren hoe haarscherp je analyses zijn en hoe 100% ik het met je eens ben (zoals gebruikelijk). Maar ik sluit me daarenboven graag aan bij de reactie van Albert: buitengewoon scherpe en nuttige analyse voor de praktijk dit.

Ik onderschrijf graag het onderscheid dat je maakt tussen het belang van aanvaardbare schattingen waar de accountant zeker veel aandacht aan moet besteden, en het frauderisico terzake.

De vraag van Albert vind ik vaktechnisch boeiend, maar waar ik vooral de overeenstemming zie en deel is dat het uiteindelijk draait om de vraag of je als accountant kan verklaren dat de jaarrekening vrij is van materiële afwijkingen, waar die ook vandaan komen.

Albert Bosch

Een lezenswaardige bijdrage (niet voor het eerst). Fijn ook dat je het onderscheid maakt tussen fraude (en veroordeling voor fraude) en afwijkingen als gevolg van fraude. Dat zijn immers twee verschillende zaken, die te vaak worden vermengd of verwisseld.

Aansluitend op jouw laatste alinea: wellicht een leuk voorbeeld uit de oude doos is een door een big-4 gecontroleerde jaarrekening van meer dan 10 jaar gelden met afkeurende controleverklaring. In de onderbouwing van het oordeel is vermeld:

“De jaarrekeningpost ‘deelnemingen' wordt gewaardeerd tegen kostprijs of lagere realiseerbare waarde. De boekwaarden van de deelnemingen 'entiteit B’ en ‘entiteit C’ bedragen in respectievelijk EUR miljoen en EUR miljoen, terwijl de geschatte realiseerbare waarde voor deze deelnemingen respectievelijk EUR miljoen en EUR. miljoen bedragen. Conform Titel 9 Boek 2 BW dient, als na vaststelling van de realiseerbare waarde blijkt dat deze lager is dan de boekwaarde van het actief, het verschil, zijnde EUR miljoen respectievelijk EUR miljoen, als bijzondere waardevermindering op de boekwaarden in mindering te worden gebracht. Een dergelijke afwaardering moet worden verantwoord in de winst-en-verliesrekening. De bijzondere waardevermindering is niet in de jaarrekening van van verwerkt. […]”

Hierna volgt nog een opsomming van het effect op het eigen vermogen, de post deelnemingen en het resultaat (allemaal te hoog verantwoord).

Was het maken van een verkeerde inschatting en het handhaven van een verkeerde boekwaarde fraude?

Ik ben het overall wel met je eens dat het meer op risico dan om fraude gaat bij schattingen.

Reageer op dit artikel

Spelregels debat

    Aanmelden nieuwsbrief

    Ontvang elke werkdag (maandag t/m vrijdag) de laatste nieuwsberichten, opinies en artikelen in uw mailbox.

    Bent u NBA-lid? Dan kunt u zich ook aanmelden via uw ledenprofiel op MijnNBA.nl.