Gert-Peter den Hollander

Collega Weerdenburg stelt in zijn column voor om de publicatiejaarrekening van microrechtspersonen af te schaffen: Weg met de jaarrekening voor micro-entiteiten! Dat klinkt stoer, maar dan zal eerst Brussel ervan moeten worden overtuigd dat dat een goede zaak is, want artikel 395a is niet door Nederland bedacht, maar komt voort uit de EU-richtlijn jaarrekening (2013/34/EU).

Nu wil protest in Brussel vanuit de lidstaten (en het bedrijfsleven) nog wel eens leiden tot verlichting van eerder uitgevaardigde richtlijnen (zie bijvoorbeeld het in februari jl. aangekondigde uitstel van de toepassing van de Europese CSRD-regels), dus dat is een route die misschien wat kan opleveren. Ik betwijfel overigens of dat op dit punt ook tot de mogelijkheden behoort, maar dat terzijde. Tot de EU-richtlijn jaarrekening op dit punt is aangepast, zullen we het moeten doen met deze verplichting voor microrechtspersonen (hierna: micro's).

De Nederlandse wetgever was terughoudend met het verlenen van vrijstellingen aan micro's: het fenomeen microrechtspersoon was al in 2012 door de Europese Unie geïntroduceerd via richtlijn 2012/6/EU, maar is pas sinds 1 januari 2016 in Titel 9 opgenomen (omdat richtlijn 2013/34/EU daartoe verplichte). De microvrijstellingen hadden dus al vier jaar eerder kunnen worden verleend. Gemiste kans!

Er zijn ten aanzien van micro's nog de nodige verbeteringen te realiseren in Titel 9. Bij de implementatie in 2015 in Titel 9 van de EU-richtlijn jaarrekening zijn veel fouten gemaakt en ook bij de Verzamelwet Justitie & Veiligheid 2018 (bedoeld om gebreken in Titel 9 te herstellen) is fout op fout gestapeld. In oktober 2020 is aandacht gevraagd voor de gemaakte fouten, maar daar is tot op heden geen enkele actie door de wetgever op ondernomen. Dat is teleurstellend, want er zijn in Nederland circa 820.000 microrechtspersonen ultimo 2016 (blijkens een rapport dat is opgesteld voor de Europese Commissie in mei 2019); zo'n 89 procent van het totale aantal Nederlandse rechtspersonen per die datum.

Stel dat de jaarlijkse kosten voor het verzamelen van de getallen die benodigd zijn voor de publicatiejaarrekening 500 euro per micro bedragen, dan hebben we het over een jaarlijkse kostenpost voor 820.000 micro's van 410 miljoen euro. Je mag verwachten dat de wetgever de nodige zorgvuldigheid betracht voor een dergelijk grote groep ondernemingen, maar daarvan lijkt geen sprake te zijn.

In dit artikel ga ik niet in op alle verbeterpunten die eerder zijn besproken, maar behandel alleen twee zaken die voor de deponering van cijfers bij het handelsregister door micro's van belang zijn:

1. Gebruik van de aangifte vennootschapsbelasting voor deponering van balansinformatie.
2. Balansinformatie die door micro's bij het handelsregister moet worden gedeponeerd.

1. Gebruik van de aangifte vennootschapsbelasting voor deponering van balansinformatie

De wetgever kan op eenvoudige wijze zorgen voor een lastenverlichting voor micro's (ten aanzien van de deponering van balansinformatie), die expliciet mogelijk wordt gemaakt door de EU-richtlijn jaarrekening. 
De richtlijn jaarrekening kent namelijk een lidstaatoptie (in artikel 36 lid 1 onder d), die toestaat om afzonderlijke publicatie van de jaarrekening achterwege te laten als de balansinformatie (dus niet de deponeringsjaarrekening) van de microrechtspersoon door de Belastingdienst aan het handelsregister wordt verstrekt.

De memorie van toelichting zei hierover in 2015 het volgende: "Overwogen is om gebruik te maken van de verplichting voor ondernemingen financiële gegevens aan te leveren bij de Belastingdienst voor de heffing van vennootschapsbelasting […]. De fiscale jaarrekening die bij de Belastingdienst wordt aangeleverd is niet gelijk aan de verkorte balans die bij het handelsregister moet worden gedeponeerd, ook wanneer een micro onderneming gebruik maakt van de optie in artikel 396 lid 6 BW en voor zijn commerciële jaarrekening fiscale waarderingsgrondslagen toepast. Deze route is daarom niet in het Nederlandse systeem inpasbaar."¹⁾

De feiten die de minister in 2015 noemde zijn onjuist en dat geldt ook voor zijn conclusie:

1. De aangifte vennootschapsbelasting bevat niet alleen fiscale cijfers, maar ook commerciële cijfers. Dat betekent dat de commerciële cijfers voor deponering bij het handelsregister kunnen worden gebruikt.
2. Micro's moeten volgens artikel 395a lid 4 BW acht balansposten publiceren, waarvan er zes zijn opgenomen in het aangifteprogramma van de Belastingdienst. De andere twee posten (opgevraagde stortingen en oprichtingskosten) zijn mijns inziens ten onrechte opgenomen in artikel 395a lid 4 BW, zoals hierna besproken in paragraaf 2.

Na aanpassing van artikel 395a lid 4 BW (zoals besproken in paragraaf 2) is er geen beletsel om de zes posten die in de commerciële balans zijn opgenomen (of de fiscale balans, als lid 7 van artikel 395a BW wordt toegepast) via de aangifte vennootschapsbelasting te deponeren bij het handelsregister.

De voordelen voor de 820.000 micro's zijn evident. Omdat de aangifte vennootschapsbelasting normaal gesproken vijf maanden na afloop van het boekjaar moet worden ingediend, zorgt integratie van de balansinformatie in de aangifte vennootschapsbelasting ook voor tijdiger deponering bij het handelsregister. Gezien het grote aantal micro's is het mijns inziens effectief en efficiënt om de Belastingdienst in te schakelen om deze gegevens aan het handelsregister door te laten geleiden. Ik kan me niet voorstellen dat het aanpassen van de systemen van de Belastingdienst dermate complex is, dat die meer kost dan de jaarlijkse besparing voor micro’s van EUR 410 miljoen. Enige punt van zorg is wellicht het minder goede ICT-trackrecord van de Belastingdienst.

2. Te deponeren balansinformatie

Het gaat maar om een paar posten, namelijk die genoemd in artikel 395a lid 3 en lid 4. Lid 3 is een lidstaatoptie die helaas door de wetgever in Titel 9 is opgenomen, terwijl deze optie (het niet meer opnemen van overlopende posten voor bedrijfskosten) zorgt voor onnodige complexiteit (met name omdat deze optie noodzaakt tot het verantwoorden van latente belastingen). De wetgever doet er goed aan deze vrijstelling te schrappen uit art. 395a.²⁾

2.1 Activa
Lid 4 van artikel 395a is gebaseerd op artikel 16 lid 2 uit de richtlijn jaarrekening. Volgens de richtlijn jaarrekening moeten de volgende activa-posten worden opgenomen door micro's:

A.	geplaatst niet gestort kapitaal (tenzij overeenkomstig de nationale wetgeving opgenomen onder de vlottende activa);
B.	kosten van oprichting en uitbreiding (voor zover het nationale recht toestaat dat zij onder de activa worden opgenomen; nationale wetgeving kan ook bepalen dat deze als eerste post onder de immateriële vaste activa zijn opgenomen);
C.	vaste activa;
D.	vlottende activa;
E.	overlopende posten (tenzij overlopende posten overeenkomstig het nationale recht onder post D moeten worden opgenomen)

In Titel 9 maakt letter A deel uit van de vlottende activa (artikel 370 lid 1 onder d) en letter B van de immateriële vaste activa (artikel 365 lid 1 onder a). In de modellen A tot en met D bij het modellenbesluit is letter E gecombineerd met vorderingen ('vorderingen en overlopende activa') gerubriceerd onder de vlottende activa.

De formuleringen in de richtlijn jaarrekening zorgen ervoor dat letter A en letter E niet hoeven te worden vermeld door een micro (want opgenomen onder de vlottende activa). Voor letter B is het de vraag of activering van deze uitgaven als maatschappelijk aanvaardbaar wordt beschouwd: artikel 365 lid 1 onder a noemt ze weliswaar, maar volgens RJ 210.103 voldoen deze uitgaven niet aan de criteria voor activering. De RJ beveelt aan om deze kosten niet te activeren. De wetgever doet er goed aan de tekst van de wet aan te passen aan de Nederlandse verslaggevingspraktijk en artikel 365 lid 1 onder a te schrappen.

Nog een opmerking over het ten onrechte opnemen van artikel 370 lid 1 onder d in artikel 395a lid 4 (en artikel 396 lid 3 respectievelijk artikel 397 lid 5):

• Zoals reeds in juli 2020 uitgelegd, is het niet logisch om kleine en middelgrote rechtspersonen vrij te stellen van het vermelden (in de publicatiejaarrekening) van opgevraagde stortingen (volgens artikel 14 lid 1 van de EU-richtlijn) en micro's te verplichten tot vermelding van dergelijke stortingen.
• Deze fouten (gemaakt in de Verzamelwet 2018) kunnen door de wetgever worden hersteld: de EU-richtlijn jaarrekening stelde middelgrote rechtspersonen al vrij van het vermelden van opgevraagde stortingen (artikel 31 lid 2 onder a) in hun publicatiejaarrekening, maar voor micro's ontbrak een dergelijke vrijstelling, door een onjuiste vertaling in de Nederlandse versie van de richtlijn. Per abuis was in artikel 14 lid 1 punt b verwezen naar 'b) de informatie als vereist in post D II van bijlage IV', terwijl dit had moeten zijn: 'b) de in bijlage IV bij post D II tussen haakjes vereiste informatie'.
• Deze onjuistheid is (na een vraag van ondergetekende aan de Europese Commissie) in juli 2023 gerectificeerd, maar deze rectificatie³⁾ heeft nog niet geleid tot een wijziging door de wetgever van artikel. 395a lid 4, waardoor micro's (ten onrechte) nog steeds zijn genoodzaakt tot vermelding van opgevraagde stortingen van geplaatst kapitaal (artikel 370 lid 1 onder d), terwijl de gerectificeerde EU-richtlijn micro's daarvan vrijstelt.

Derhalve dient de wetgever artikel 370 lid 1 onder d te schrappen uit de opsomming van posten die in de balans van een micro moeten worden vermeld (in artikel 395a lid 4).⁴⁾ Als de wetgever deze suggesties overneemt in artikel 395a, dan moet een micro slechts twee posten onder de activa opnemen: vaste activa en vlottende activa.

2.2       Passiva
De te vermelden passivaposten volgens de EU-richtlijn jaarrekening zijn de volgende:

A.	eigen vermogen;
B.	voorzieningen;
C.	schulden (afzonderlijke vermelding van schulden met een resterende looptijd van meer dan een jaar);
D.	overlopende posten (tenzij overlopende posten overeenkomstig het nationale recht onder post C moeten worden opgenomen).

Dat houdt dus in dat vier posten onder de passiva moeten worden opgenomen: eigen vermogen, voorzieningen, schulden met een looptijd > 1 jaar en schulden met een looptijd < 1 jaar.

2.3 Vermeldingen 'onderaan de balans'
Titel 9 eist twee vermeldingen 'onderaan de balans' die in de EU-richtlijn jaarrekening zijn opgenomen als voorwaarde voor het verlenen van bepaalde vrijstellingen. Het gaat om de volgende vermeldingen uit artikel 395a:

• Lid 3: Het feit dat geen overlopende activa en passiva (voor overige bedrijfskosten) zijn opgenomen.
• Lid 4: Een naamloze vennootschap vermeldt de gegevens genoemd in de tweede zin van artikel 378 lid 3 (bij transacties in eigen aandelen).

Ik vraag me eerlijk gezegd af of deze vermeldingen deel uitmaken van de 'balansinformatie' die door de Belastingdienst aan het handelsregister zou moeten worden doorgeleid (zoals besproken in paragraaf 1):

• Zoals eerder uiteengezet zorgt de lidstaatoptie inzake overlopende posten niet voor lastenverlichting, maar creëert deze complexiteit (en kan artikel 395a lid 3 daarom beter worden geschrapt). Bovendien lijkt het minder zinvol om een post die niet door micro's hoeft te worden opgenomen wel 'onderaan de balans' te vermelden.
• De vermelding van gegevens inzake transacties in eigen aandelen heeft geen betrekking op posten die zichtbaar zijn in de balans en maakt mijns inziens dus geen deel uit van 'balansinformatie'.

Naar mijn mening is het daarom niet nodig om deze vermeldingen 'onderaan de balans' door de Belastingdienst naar het handelsregister door te leiden. Mocht de wetgever die mening wel zijn toegedaan, dan lijkt het me relatief eenvoudig om deze twee posten op te laten nemen in de aangifte vennootschapsbelasting.

Ten slotte merk ik op dat een aantal vermeldingen 'onderaan de balans' die wel in de EU-richtlijn jaarrekening zijn genoemd (als voorwaarden om geen toelichting bij de balans op te hoeven stellen), ontbreken in artikel 395a:

• artikel 16 lid 1 onder d: totaalbedrag van alle financiële verplichtingen, garanties of onvoorziene gebeurtenissen die niet in de balans zijn opgenomen, met opgave van de aard en vorm van alle zakelijke zekerheden die zijn gesteld (artikel 376); verplichtingen inzake pensioenen en verplichtingen jegens verbonden of geassocieerde ondernemingen worden afzonderlijk vermeld (niet opgenomen in T9); en
• artikel 16 lid 1 onder e: het bedrag van de aan de leden van de bestuurs-, leidinggevende en toezichthoudende organen verleende voorschotten en kredieten, met vermelding van de interestvoet, de belangrijkste voorwaarden en de eventuele afgeloste of afgeschreven bedragen of bedragen waarvan werd afgezien, alsmede de ten behoeve van de betrokken personen aangegane garantieverplichtingen van welke aard ook, met opgave van een totaalbedrag voor elke genoemde groep (artikel 383 lid 2).

Het tweede deel van artikel 16 lid 1 onder d ontbreekt in Titel 9 (dit was een nieuwe bepaling in de EU-richtlijn jaarrekening, die door de wetgever zonder verdere motivering niet is geïmplementeerd).

Het ontbreken in Titel 9 van deze vermeldingen 'onderaan de balans' houdt mijns inziens in dat de wet in Nederland niet voldoet aan de minimumeisen die de EU-richtlijn jaarrekening stelt. Conclusie zou mijns inziens dan ook moeten zijn dat Titel 9 micro's ten onrechte vrijstelt van het opstellen van een toelichting bij de balans. Vreemd dat de Nederlandse wetgever zich zo weinig aantrekt van afspraken die in Europees verband zijn gemaakt. Dat is overigens ook het geval bij de Nederlandse implementatie van de Europese CSRD-wetgeving.

2.4 Online module van de Kamer van Koophandel voor de micro balanscijfers
In aanvulling op de twee vermeldingen 'onderaan de balans' die zijn opgenomen in artikel 395a, vraagt de Kamer van Koophandel (in hun online module voor deponering van balanscijfers door micro-ondernemingen) ook nog de volgende toelichtingen, onder het kopje 'Toelichting op de jaarrekening', namelijk:

• informatieverschaffing over aanvullende informatie ten opzichte van artikel 2:395a BW;
• informatieverschaffing over schulden;
• informatieverschaffing over fiscale correcties over eerdere jaren.

Curieus dat de Kamer van Koophandel vraagt om meer vermeldingen dan vereist door artikel 395a. En ook vreemd dat die vermeldingen opgenomen worden als 'Toelichting op de jaarrekening', terwijl het nu juist de bedoeling is van de EU-richtlijn jaarrekening om micro's vrij te stellen van het opnemen van een toelichting bij de balans (vergelijk artikel 36 lid 1 onder b). De wetgever maakt zich ook schuldig aan het creëren van verwarring, door in artikel 395a 3x het begrip 'toelichting' te noemen, terwijl dat begrip in lid 1 onder a en lid 7 niet van toepassing is en dus beter uit de wet geschrapt kan worden.

In het publiek belang

Ik ben het eens met collega Weerdenburg dat de informatieve waarde van een publicatiebalans van een micro als beperkt kan worden aangemerkt, maar ik vind dat geen reden om af te zien van publicatie. Ik neem aan dat derden die behoefte hebben aan meer informatie (omdat ze transacties willen aangaan met de betrokken micro) die extra informatie kunnen opvragen bij de micro. Door de publicatiebalans te ontlenen aan de aangifte vennootschapsbelasting denk ik dat het 'probleem' van standaard 4410 ook meteen is opgelost. Scheelt weer een hoop werk!

Ten slotte: ik vind het teleurstellend dat de Europese Unie diverse lastenverlichtingen voor micro's mogelijk maakt en dat slechts een (beperkt) deel van die lastenverlichtingen door de Nederlandse wetgever is overgenomen, onder andere door foutieve implementatie van de EU-richtlijn jaarrekening in Titel 9.

De 820.000 Nederlandse micro's zouden er bij zijn gebaat als, dertien jaar na dato, de lastenverlichtingen uit de EU-richtlijn jaarrekening ook bereikbaar worden voor Nederlandse micro's. Daarvoor is het wel noodzakelijk dat de wetgever (eindelijk) een keer in actie komt en de gemaakte fouten bij implementatie herstelt. Dat is in het publiek belang.

Noten

1) Kamerstukken II 2014/2015, 34 176, nr. 3, pagina 20.
2) Zoals uitgebreid besproken in het genoemde artikel uit oktober 2020.
3)Een andere rectificatie van de Nederlandse vertaling van de EU-richtlijn jaarrekening (uit juli 2022) heeft (tot op heden) evenmin geleid tot aanpassing van Titel 9.
4) En deze aanpassing is eveneens noodzakelijk voor de publicatiecijfers van kleine en middelgrote rechtspersonen (artikel 396 lid 3 respectievelijk artikel 397 lid 5).