Frank Erkens

De maatschappelijke verwachting dat accountants fraude onderkennen en erover rapporteren, staat al lang op gespannen voet met de professionele positionering van de controlepraktijk. Toezichthouders, politiek en beleggers leggen de lat hoog, belangenorganisaties verlangen meer assertiviteit en openheid richting aandeelhouders, terwijl accountants wijzen op hun beperkte rol en de redelijke zekerheid die zij bieden.

Deze spanning escaleert wanneer informatie asymmetrisch is, strategisch wordt gestuurd of bewust onvolledig blijkt. Formele toetsing en standaardprocedures leveren dan onvoldoende waarborg voor betrouwbaarheid. De centrale vraag wordt epistemisch: niet alleen wat de accountant weet, maar hoe die kennis ontstaat en onder welke voorwaarden zij een verantwoord oordeel kan dragen. Dit artikel werkt dat uit langs drie dimensies: (i) cognitieve beperkingen en hun methodologische implicaties, (ii) de aard van het controleobject in fraudegevoelige contexten en (iii) de rol van deskundigheid in het waarborgen van epistemische kwaliteit.

Het epistemisch perspectief op controle

Met 'epistemisch' doel ik op de kennistheoretische dimensie van controle, namelijk de voorwaarden waaronder kennisclaims tot stand komen, legitiem worden geacht of juist tekortschieten. De relevantie daarvan is evident in fraudezaken. Informatie is fragmentarisch, selectief en soms doelbewust geconstrueerd. De accountant behoort daarom niet alleen te toetsen wat wordt voorgelegd, maar ook hoe het feitencomplex is samengesteld, welke aannames daarin besloten liggen en welke leemtes plausibel zijn.

Tegen deze achtergrond is de discussie of de accountant al dan niet opsporingsambtenaar is, te smal. Juridisch zijn bevoegdheden beperkt, maar professioneel blijft de plicht bestaan om de betrouwbaarheid van informatie, in de vorm van bron, herkomst, representativiteit en volledigheid, systematisch te bevragen. Dat is geen uitbreiding van taken, maar een verdieping van de controlefunctie in situaties waarin formele consistentie misleidend kan zijn.

Cognitieve beperkingen en controlebenaderingen

Onderzoek¹ en de tuchtrechtelijke praktijk² laten zien dat fraudedetectie te kort kan schieten wanneer accountants vasthouden aan routinematige patronen en verificatie‑oriëntaties.
Drie cognitieve mechanismen zijn daarbij richtinggevend. Confirmation bias vergroot de neiging om vooral bevestigend bewijs te zoeken en tegenstrijdige signalen te rationaliseren. Hypocognitie duidt op het ontbreken van conceptuele kaders waardoor relevante fenomenen niet eens als mogelijkheid op het netvlies komen. Bij de 'illusion of explanatory depth' (IOED) menen professionals meer betrouwbare informatie te hebben dan daadwerkelijk het geval is. Deze mechanismen versterken elkaar. Wie zoekt binnen vertrouwde kaders, ziet minder snel wat buiten die kaders valt.

'Onderzoek en de tuchtrechtelijke praktijk laten zien dat fraudedetectie te kort kan schieten wanneer accountants vasthouden aan routinematige patronen en verificatie‑oriëntaties.'

De implicatie is methodologisch. In veel dossiers overheerst een verificatiegerichte praktijk, namelijk het toetsen van interne consistentie, aansluitingen en externe bevestigingen. Dat past bij reguliere contexten, maar is kwetsbaar in fraudegevoelige situaties waarin verstrekte informatie juist niet representatief is. Literatuur en empirische studies signaleren dat standaardprogramma's en checklists bij verhoogde frauderisico's niet alleen ineffectief, maar potentieel contraproductief kunnen zijn. Werkzaamheden worden kwantitatief opgeschaald, terwijl de aard van de werkzaamheden onvoldoende verandert.

Een epistemisch verantwoorde benadering vraagt daarom naast verificatie ook om falsificatie. Actief zoeken naar ontbrekende informatie, inconsistenties, alternatieve verklaringen en hypothetische scenario's die niet door het management worden aangedragen. Dit vergt een expliciet bewustzijn van 'wat we (nog) niet weten' en het organiseren van tegenspraak binnen teams, inclusief reflectie op eigen aannames. Dat is geen procedurele cosmetiek, maar de kern van professioneel‑kritische oordeelsvorming in strategisch gemanipuleerde contexten. 

Het controleobject bij fraude: asymmetrie, fragmentatie en strategisch beheer

Fraudezaken onderscheiden zich door informatie‑asymmetrie (de dader weet meer), fragmentatie (het relevante feitencomplex ligt verspreid over entiteiten, lagen en periodes) en strategisch informatiebeheer (anticiperen op controlemechanismen). De praktijk illustreert dit, van ontbrekende side letters tot non‑existent business en allerhande constructies. In zulke contexten is schijnbaar sluitende documentatie geen garantie voor materiële betrouwbaarheid. De betrouwbaarheid van controle‑informatie moet daarom mede worden beoordeeld op representativiteit ten opzichte van het volledige feitencomplex, in plaats van louter op formele juistheid of consistentie.

'Budget‑ en tijdsdruk, commerciële afhankelijkheid en format‑gedreven documentatie kunnen het epistemisch vermogen aantasten.'

Het besef dat relevante informatie onzichtbaar kan ontbreken, het dark number op entiteitsniveau, dwingt tot methoden die lacunes in kaart brengen en gericht zoeken naar wat men redelijkerwijs zou móéten aantreffen, maar niet aantreft. Dit vraagt om triangulatie van bronnen, patroonanalyse en hypothese‑gedreven onderzoek, dat expliciet is ingericht op detectie van ontduikingsstrategieën. De AFM bepleit in dit verband "meer maatwerk: specifieker, diepgaander en omvangrijker" bij frauderisico's, wat het belang onderstreept van contextuele verbreding en diepgang.

Institutionele randvoorwaarden doen ertoe. Budget‑ en tijdsdruk, commerciële afhankelijkheid en format‑gedreven documentatie kunnen het epistemisch vermogen aantasten. Tuchtuitspraken laten terugkerend zien dat onvoldoende kritisch doorvragen, te grote afhankelijkheid van door de cliënt aangeleverde stukken en gebrek aan diepgang leiden tot normschendingen en kwetsbare oordelen. Dit onderstreept dat epistemische kwaliteit niet alleen individueel is, maar ook een organisatorisch vraagstuk.

Deskundigheid, controlebenaderingen en epistemische valkuilen

Onderzoek wijst uit dat publieke accountants, vergeleken met forensische specialisten, minder effectief kunnen zijn in het identificeren van frauderisico's³. Niet door gebrek aan intelligentie, maar door beperkte blootstelling, referentiekaders en methoderepertoire. Waar het in fraudegevoelige contexten op aankomt, is deskundigheid als vermogen om onder onzekerheid betekenisvol te oordelen, namelijk door patronen herkennen, lacunes duiden, alternatieve scenario's formuleren en die toetsend uitwerken.

Deskundigheid heeft drie lagen:

1. Technisch‑vaktechnisch: kennis van verslaggeving, waardering, interne beheersing en relevante standaarden, waaronder de betrouwbaarheidstoets van NV COS/ISA 500.
2. Ervarings‑intuïtief: het vermogen om voorbij regels te kijken en contextueel te oordelen, gebaseerd op langdurige, gevarieerde blootstelling⁴.
3. Contributief‑praktisch: het idee dat gezag niet alleen uit kennis, maar uit bijdragen aan probleemoplossing in echte casuïstiek voortvloeit⁵.

Juist deze tweede en derde laag zijn vaak onderbenut in standaardcontroles. Onderzoekers signaleren 'automatische piloot'‑gedrag; het afwerken van programma's zonder expliciete reflectie op kennisonzekerheid en verborgen risico's⁶. Een epistemisch verantwoorde praktijk vraagt om: (i) multidisciplinaire teams met forensische expertise, (ii) georganiseerde tegenspraak door review, consultatie en intervisie, (iii) expliciete hypothesevorming, en (iv) het durven afwijken van standaardprocedures wanneer het feitencomplex dat redelijkerwijs vergt.

'De maatschappelijke opdracht om de betrouwbaarheid van verslaggeving te bewaken, kan alleen worden waargemaakt wanneer de controlepraktijk epistemisch volwassen opereert.'

De sectorale context bevestigt dit. AFM‑bevindingen en tuchtuitspraken tonen herhaaldelijk aan dat diepgang in frauderisicoanalyse en onafhankelijk verifiëren van kritische informatie cruciaal zijn voor de controlekwaliteit. Literatuur over auditkwaliteit en fraudedetectie beweegt in de richting van methodologische verdieping, in plaats van louter kwantitatieve verbreding⁷.

Conclusie en reflectie

De epistemische verantwoordelijkheid van de accountant vergt méér dan conformiteit aan standaarden. Zij vraagt om een duurzame reflectie op de herkomst, representativiteit en volledigheid van controle‑informatie onder omstandigheden van asymmetrie, fragmentatie en strategische beïnvloeding. Cognitieve beperkingen maken dat verificatie zonder expliciete falsificatie kwetsbaar is. Een voortgaande professionalisering richt zich daarom op:

• Het expliciet adresseren van confirmation bias, hypocognitie, IOED en andere cognitieve beperkingen in methoden en teamdynamiek.
• Het verbreden van het controleobject tot de relevante economische en juridische context, inclusief dat wat niet zichtbaar is.
• Het institutioneel borgen van fraudedeskundigheid in opleiding, consultatie, intervisie, casusanalyse, en de ruimte om af te wijken van standaardaanpakken wanneer de casus dat vereist.
• Het documenteren van epistemische keuzes, aannames en onzekerheden, zodat beoordelaars achteraf kunnen volgen hoe kennisclaims zijn gevormd.

De maatschappelijke opdracht om de betrouwbaarheid van verslaggeving te bewaken, kan alleen worden waargemaakt wanneer de controlepraktijk epistemisch volwassen opereert; bewust van haar grenzen, methodisch ingericht op het ontdekken van ontbrekende of misleidende informatie, en voldoende deskundig om onder onzekerheid te oordelen. Dat is geen oproep tot opsporingswerk, maar tot kennisverantwoordelijkheid binnen de grenzen van het beroep. De literatuur en jurisprudentie laten consistent zien waar het nu tekortschiet en hoe de controlepraktijk gericht kan worden verbeterd.

Noten

1. W. Groot, Seeking Audit Quality (diss.), VU, 2025; I. Verwey en Y. Vlasman, ‘De eigen perceptie van accountants ten aanzien van fraude: (on)bewust (on)bekwaam?’, MAB, 9 maart 2020; I. Verwey en T. Bosman, ‘Wat wetenschappelijk onderzoek ons leert over de fraudedetectievaardigheid van de controlerend accountant’, MAB, 28 oktober 2019; I. Verwey, Differences between public auditors and forensic accountants in their ability to identify fraud risks and plan effective procedures to mitigate fraud risks. (…) (diss.), Nyenrode Business Universiteit, 2014.

2. ECLI:NL:TACAKN:2022:10; ECLI:NL:TACAKN:2021:44; ECLI:NL:CBB:2017:359; ECLI:NL:TACAKN:2014:80.

3. Verwey 2014.

4. H.L. Dreyfus and S.E. Dreyfus, Mind over machine. The power of human intuition and expertise in the era of the computer, Basil Blackwell, 1986.

5. H. Collins and R. Evans, Rethinking expertise, University of Chicago Press, 2007.

6. Verwey & Vlasman 2020.

7. Groot 2025; Verwey & Vlasman 2020; Verwey & Bosman 2019; Verwey 2014.