Enige tijd geleden attendeerde een collega mij op een oude tuchtrechtuitspraak in een geval waarin de steekproef het verschil zou hebben gemaakt.
Hans Blokdijk
Een onderneming kende 'afhaaltransacties' waarbij leveranties aan afnemers in andere lidstaten van de Europese Unie werden uitgevoerd met toepassing van het ‘nultarief' voor de btw. Bij belastingcontrole bleek dat de onderneming niet zichtbaar naging of de afnemer inderdaad in een andere lidstaat was gevestigd; dit resulteerde in een navordering van het equivalent van circa € 15 miljoen!
De accountant werd voor de tuchtrechter gedaagd omdat hij vier jaar lang ten onrechte een goedkeurende verklaring bij de jaarrekeningen zou hebben gegeven. Hij verweerde zich met de mededeling dat hij zich één keer, voor één afhaaltransactie, het door de overheid daarvoor voorgeschreven formulier had laten tonen. Hij bleek toen echter niet te hebben bemerkt dat voor de belastingheffing essentiële gegevens ontbraken: de naam van de afnemer, het kenteken (kennelijk van diens bestelwagen) en de handtekening.
Dat bleek in wezen doorslaggevend voor de gegrondverklaring van de klacht. Maar wat had de accountant moeten doen als hij dit wel bemerkt had? Een steekproef van één post, in wezen een lijncontrole, is op zich onvoldoende als deugdelijke grondslag voor een andere dan goedkeurende verklaring. Hij had dus dóór moeten zoeken.
Alleen data-analyse was daartoe ontoereikend, want de bestanden van de cliënt konden uiteraard geen zekerheid geven, omdat die de relevante gegevens niet konden bevatten. De accountant had dus naar de documenten moeten gaan. En dan is er slechts één middel: de steekproef!
Dan had de accountant alras geconstateerd dat nooit aan de door de overheid gestelde eis werd voldaan. De accountant had dan echter geen afkeurende verklaring bij de jaarrekening mogen geven, want hij kon ook niet bij benadering vaststellen in welke mate aan binnenlandse dan wel buitenlandse afnemers was geleverd. Maar een, uiteraard specifiek gemotiveerde, oordeelonthouding zou al een toereikend signaal hebben gegeven.
Overigens mocht de accountant niet mopperen: hij kwam er af met een waarschuwing.
Stuurgroep Statistical Auditing
De Stuurgroep Statistical Auditing is verbonden met het Limperg Instituut en heeft als doel 'het bevorderen van het correcte (effectief en efficiënt) gebruik van statistische methoden en technieken bij accountantscontroles en daarmee verwante controles op financiële verantwoordingen en overzichten'.
Hans Blokdijk (1935-2013) was hoogleraar accountancy aan de Vrije Universiteit Amsterdam en aan Universiteit Nyenrode. Na zijn vertrek als partner bij KPMG in 1992 was hij werkzaam als zelfstandig adviseur van accountants en advocaten.
Bij uw eerste reactie op deze site vragen wij om een bevestiging.
Er is een bevestigingsmail naar het door u opgegeven e-mailadres gestuurd.
Hein Kloosterman
Beste Bart, Ik kan het niet laten. Risicoanalyse in de accountantscontrole is - in tegenstelling tot wat jij omschrijft - het zoeken naar hard of zacht bewijs dat over sommige delen (subpopulaties) van de jaarrekening al is verkregen.Voor zover dat bewijs nog niet toereikend is moet het worden aangevuld. Het onderzoek, de risicoanalyse, moet ook de mate van aanvulling opleveren. Zo is bijvoorbeeld op voorhand iedere (deel-)populatie die groter is dan (het bedrag van de) materialiteit materieel. Ongeacht de foutdichtheid. De risicoanalyse is erop gericht het bedrag van de maximale fout in de populatie kleiner te maken dan de materialiteit.
Hein Kloosterman
Beste Bart, Ik kan het niet laten. Risicoanalyse in de accountantscontrole is - in tegenstelling tot wat jij omschrijft - het zoeken naar hard of zacht bewijs dat over sommige delen (subpopulaties) van de jaarrekening al is verkregen.Voor zover dat bewijs nog niet toereikend is moet het worden aangevuld. Het onderzoek, de risicoanalyse, moet ook de mate van aanvulling opleveren. Zo is bijvoorbeeld op voorhand iedere (deel-)populatie die groter is dan (het bedrag van de) materialiteit materieel. Ongeacht de foutdichtheid. De risicoanalyse is erop gericht het bedrag van de maximale fout in de populatie kleiner te maken dan de materialiteit.
Bart Kamp
Beste Hein, In zijn algemeenheid heb je gelijk: je moet bij de AO IC zowel de opzet, het bestaan en de werking controleren. En bij steekproeven hebben statistische steekproeven de voorkeur. Mijn punt is echter dat in dit specifieke geval nu juist de statistische steekproef niet zoveel meerwaarde zou hebbben gehad. Als je bij het beoordelen van de opzet al constateert dat noodzakelijke gegevens stelselmatig niet geregistreerd worden weet je al dat er iets fout zal zijn gegaan. Een steekproef (statistisch of niet-statistisch) voegt dan weinig toe omdat je dan bij voorbaat al weet dat alle waarnemingen een foutwaarneming zullen opleveren. Risico-analyse: de essentie van risico-analyse is nu juist dat je - uit oogpunt van eficiency - niet "alles" controleert, maar alleen die punten waarvan het risico op fouten materieel is. Die keuze vergt oordeelsvorming (mede obv bedrijfsverkenning en zo). Mogelijk had de accountant hier de kans op fouten in de BTW laag ingeschat. De casus wijst nog wel naar een ander interessant punt. De accountant had hier wel het formulier onder ogen gehad, maar niet opgemerkt dat het formulier 'fout' was, d.w.z. een fout indiceerde. Voor zover ik weet gaan we bij steekproeven er vanuit dat de beoordeling van iedere waarneming in de steekproef (goed of fout) foutloos wordt gedaan. Maar ook dit is mensenwerk en dus vatbaar voor fouten. Sommige steekproeven vergen een grote steekproefomvang (bijv. bij Average Outgoing Quality Limit (AOQL), soms toegepast in overheidsomgevingen waarbij de tolerantie soms maar 1% is (dus 95% betrouwbaarheid dat de fout kleiner is dan 1%, dus vele tientallen / > 100 waarnemingen). De kans dat een accountant bij zo'n steekproef niet iedere waarneming juist classificeert lijkt mij dan niet te verwaarlozen. De conclusies die dan aan de uitkomst van de steekproef worden gekoppeld zijn dan minder betrouwbaar dan dat de opzet van de steek suggereert. Per saldo denk ik dat dit type fout de geschatte fout in de populatie onderschat: een onterecht goedgekeurde waarneming verlaagt de geschatte fout terwijl een onterecht afgekeurde waarneming waarschijnlijk zal worden hersteld doordat afgekeurde waarnemingen met de client worden besproken. Zou dus de kans op fouten in de controlewerkzaamheden eigenlijk ook niet versleuteld moeten worden in de steekproefopzet?
Bart Kamp
Beste Hein, In zijn algemeenheid heb je gelijk: je moet bij de AO IC zowel de opzet, het bestaan en de werking controleren. En bij steekproeven hebben statistische steekproeven de voorkeur. Mijn punt is echter dat in dit specifieke geval nu juist de statistische steekproef niet zoveel meerwaarde zou hebbben gehad. Als je bij het beoordelen van de opzet al constateert dat noodzakelijke gegevens stelselmatig niet geregistreerd worden weet je al dat er iets fout zal zijn gegaan. Een steekproef (statistisch of niet-statistisch) voegt dan weinig toe omdat je dan bij voorbaat al weet dat alle waarnemingen een foutwaarneming zullen opleveren. Risico-analyse: de essentie van risico-analyse is nu juist dat je - uit oogpunt van eficiency - niet "alles" controleert, maar alleen die punten waarvan het risico op fouten materieel is. Die keuze vergt oordeelsvorming (mede obv bedrijfsverkenning en zo). Mogelijk had de accountant hier de kans op fouten in de BTW laag ingeschat. De casus wijst nog wel naar een ander interessant punt. De accountant had hier wel het formulier onder ogen gehad, maar niet opgemerkt dat het formulier 'fout' was, d.w.z. een fout indiceerde. Voor zover ik weet gaan we bij steekproeven er vanuit dat de beoordeling van iedere waarneming in de steekproef (goed of fout) foutloos wordt gedaan. Maar ook dit is mensenwerk en dus vatbaar voor fouten. Sommige steekproeven vergen een grote steekproefomvang (bijv. bij Average Outgoing Quality Limit (AOQL), soms toegepast in overheidsomgevingen waarbij de tolerantie soms maar 1% is (dus 95% betrouwbaarheid dat de fout kleiner is dan 1%, dus vele tientallen / > 100 waarnemingen). De kans dat een accountant bij zo'n steekproef niet iedere waarneming juist classificeert lijkt mij dan niet te verwaarlozen. De conclusies die dan aan de uitkomst van de steekproef worden gekoppeld zijn dan minder betrouwbaar dan dat de opzet van de steek suggereert. Per saldo denk ik dat dit type fout de geschatte fout in de populatie onderschat: een onterecht goedgekeurde waarneming verlaagt de geschatte fout terwijl een onterecht afgekeurde waarneming waarschijnlijk zal worden hersteld doordat afgekeurde waarnemingen met de client worden besproken. Zou dus de kans op fouten in de controlewerkzaamheden eigenlijk ook niet versleuteld moeten worden in de steekproefopzet?
Hein Kloosterman
Ik snap de reacties van de heer Kamp niet helemaal. Het kennisnemen van de opzet van de Interne Beheersing is immers geen op zichzelf staande activiteit. Zonder valideren van die (prognose van de feitelijke) organisatie heeft die opzet geen betekenis. die validatie begint met lijncontroles (cradle to grave tests) waarmee ontkracht wordt dat de organisatie niet bestaat en gaat verder met compliance tests die moeten ontkrachten dat er in de onderzochte periode sprake is van hiaten in de organisatie. Dus de accountant had onderzoek moeten naar het bestaan en had compliance tests moeten doen; beide dus.Of liever, bijna een cliché: altijd opzet, bestaan en werking vaststellen. De stelling dat ook een niet-statistische steekproef de fout zou hebben geconstateerd is een boude. Het aselecte van wiskundige steekproeven omvat immers ook bij compliance tests de gehele duur van de te beoordelen periode. Bij een niet-statistische steekproef is een subjectieve voorkeur van de accountant mogelijk (bias). Als alle te onderzoeken tests zouden leiden tot een "fout"-constatering zou betekenen dat er naar alle waarschijnlijkheid geen enkele afhaalverkoop afdoende registratie zou kennen. De opmerking over de risicoanalyse vind ik vreemd. Is het niet zo dat een accountant geen enkele foutsoort uitsluit? Ook foutsoorten die hij niet kent? Hij onderzoekt immers niet "biased"? Dit pleit voor een aselecte steekproef. Voor zowel het beoordelen van de organisatie als voor substantive tests.
Hein Kloosterman
Ik snap de reacties van de heer Kamp niet helemaal. Het kennisnemen van de opzet van de Interne Beheersing is immers geen op zichzelf staande activiteit. Zonder valideren van die (prognose van de feitelijke) organisatie heeft die opzet geen betekenis. die validatie begint met lijncontroles (cradle to grave tests) waarmee ontkracht wordt dat de organisatie niet bestaat en gaat verder met compliance tests die moeten ontkrachten dat er in de onderzochte periode sprake is van hiaten in de organisatie. Dus de accountant had onderzoek moeten naar het bestaan en had compliance tests moeten doen; beide dus.Of liever, bijna een cliché: altijd opzet, bestaan en werking vaststellen. De stelling dat ook een niet-statistische steekproef de fout zou hebben geconstateerd is een boude. Het aselecte van wiskundige steekproeven omvat immers ook bij compliance tests de gehele duur van de te beoordelen periode. Bij een niet-statistische steekproef is een subjectieve voorkeur van de accountant mogelijk (bias). Als alle te onderzoeken tests zouden leiden tot een "fout"-constatering zou betekenen dat er naar alle waarschijnlijkheid geen enkele afhaalverkoop afdoende registratie zou kennen. De opmerking over de risicoanalyse vind ik vreemd. Is het niet zo dat een accountant geen enkele foutsoort uitsluit? Ook foutsoorten die hij niet kent? Hij onderzoekt immers niet "biased"? Dit pleit voor een aselecte steekproef. Voor zowel het beoordelen van de organisatie als voor substantive tests.
Bart Kamp
Als het formulier al niet voorziet in het registeren van deze belangrijke informatie zou een beoordeling van de opzet van de AO/IC dit al gesignaleerd hebben. Dat lijkt mij hier een efficientere methode dan een steekproef. Dus een statitistische steekproef is wellicht voor deze casus toch niet het ultieme controlemiddel. NB, in dit geval zou ook een niet-statistische steekproef (niet-random getrokken, met een willekeurige steekproefomvang van zeg 5 waarnemingen) de fout al hebben gedetecteerd: alle 5 fout: er is hier iets aan de hand.
Bart Kamp
Als het formulier al niet voorziet in het registeren van deze belangrijke informatie zou een beoordeling van de opzet van de AO/IC dit al gesignaleerd hebben. Dat lijkt mij hier een efficientere methode dan een steekproef. Dus een statitistische steekproef is wellicht voor deze casus toch niet het ultieme controlemiddel. NB, in dit geval zou ook een niet-statistische steekproef (niet-random getrokken, met een willekeurige steekproefomvang van zeg 5 waarnemingen) de fout al hebben gedetecteerd: alle 5 fout: er is hier iets aan de hand.
Hans Blokdijk
Dat 'nooit' aan de eisen werd voldaan is op zijn minst warschijnlijk, nu het formulier niet om de door de ooverheid geeiste vroeg: dan zal men dat zelden of nooit op eigen initiatie aanvullen. Maar de stelling: 'nooit' zou ik dan aan de client voorleggen. Als deze dit beaamt, ben ik klaar. Als hij de stelling wenst te ontkrachten, is het aan hem om daarvan bewijs te leveren; dat moet hij in beginsel voor elke 'bewering' in de jaarrekening.Dan kan de accountant, indien nodig, dat bewijsmateriaal al dan niet met een steekproef onderzoeken. Gegeven de povere AO op dit punt, zou dat in het onderhavige geval wel niet nodig zijn geweest.
Hans Blokdijk
Dat 'nooit' aan de eisen werd voldaan is op zijn minst warschijnlijk, nu het formulier niet om de door de ooverheid geeiste vroeg: dan zal men dat zelden of nooit op eigen initiatie aanvullen. Maar de stelling: 'nooit' zou ik dan aan de client voorleggen. Als deze dit beaamt, ben ik klaar. Als hij de stelling wenst te ontkrachten, is het aan hem om daarvan bewijs te leveren; dat moet hij in beginsel voor elke 'bewering' in de jaarrekening.Dan kan de accountant, indien nodig, dat bewijsmateriaal al dan niet met een steekproef onderzoeken. Gegeven de povere AO op dit punt, zou dat in het onderhavige geval wel niet nodig zijn geweest.
Bart Kamp
Dit lijkt wel een heel gebrekkige administratie als kennelijk nog niet eens de adressen van de debiteuren vastgelegd zijn. Anders zou je met bestandsanalyse een cijferbeoordeling kunnen doen tussen de BTW en de omzet binnenland / buitenland (geidentificeerd met de landenaanduiding in het adres van de debiteur). Deze gebrekkige administratie zou ook al gesignaleerd zijn met een beoordeling van de opzet van de AO/IC. Maar de kern van het probleem lijkt hier te liggen in een gebrekkige risico-analyse: zelfs als de accountant bij het doornemen van een formulier waaruit de fout zou kunnen blijken niet alert is op dit risico, helpt een steekproef ook niet: je moet eerst het BTW-risico onderkennen voordat je kan beslissen over de toe te passen controlemethode. Overigens vraag ik mij af hoe men hier in het artikel zo stellig kan zijn dat nooit (!) aan de eisen werd voldaan. Statistisch kan je zo'n conclusie alleen trekken als je alle transacties hebt gezien, en dat noem ik dan geen steekproef meer.
Bart Kamp
Dit lijkt wel een heel gebrekkige administratie als kennelijk nog niet eens de adressen van de debiteuren vastgelegd zijn. Anders zou je met bestandsanalyse een cijferbeoordeling kunnen doen tussen de BTW en de omzet binnenland / buitenland (geidentificeerd met de landenaanduiding in het adres van de debiteur). Deze gebrekkige administratie zou ook al gesignaleerd zijn met een beoordeling van de opzet van de AO/IC. Maar de kern van het probleem lijkt hier te liggen in een gebrekkige risico-analyse: zelfs als de accountant bij het doornemen van een formulier waaruit de fout zou kunnen blijken niet alert is op dit risico, helpt een steekproef ook niet: je moet eerst het BTW-risico onderkennen voordat je kan beslissen over de toe te passen controlemethode. Overigens vraag ik mij af hoe men hier in het artikel zo stellig kan zijn dat nooit (!) aan de eisen werd voldaan. Statistisch kan je zo'n conclusie alleen trekken als je alle transacties hebt gezien, en dat noem ik dan geen steekproef meer.
Harry Mock RA
Een statistische steekproef is het enige goede middel om te controleren of er aan de vereisten van de BTW is voldaan. Dit is dermate van materieel belang omdat alle BTW naheffingen met verzuimboete , vergrijpboete en rente significante bedragen betreffen zoals uit het bovenstaande blijkt. Wat iedere controlerende accountant bij de controle van exporterende ondernemingen, dient te weten is dat bij elke EUexport de factuur en de vrachtbrief niet alleen naam en adres van de afnemer,maar ook zijn geldig BTW nummer in de betreffende EU lidstaat moeten bevatten.Anders is het 0 tarief niet van toepassing. Bovendien kan het voorkomen dat de EU afnemer geen geldig BTW nummer heeft, snel veel inkopen doet en dan ploft,zodat de BTW nergens betaald wordt. Dat is een carrousel fraude waarin de Nederlandse onderneming ongewild en ongeweten tussen kan zitten. De accountant dient in de steekproef dan ook de aanwezigheid van de informatie te betrekken die in de administratie aanwezig moet zijn met betrekking tot alle gegevens omtrent nieuwe clienten in de EU..Er zijn diverse websites om de geldigheid van het BTW nummer te controleren.En met het internet kan ook het bestaan van de EUklant bewezen worden,bijvoorbeeld via de plaatselijke KvK,en de ID van de bevoegde directeur . Bij EUexport dienen naast de BTW 0 aangiftes ook ICL aangiftes gedaan te worden, dat is in bovenstaand geval kennelijk niet gedaan.
Harry Mock RA
Een statistische steekproef is het enige goede middel om te controleren of er aan de vereisten van de BTW is voldaan. Dit is dermate van materieel belang omdat alle BTW naheffingen met verzuimboete , vergrijpboete en rente significante bedragen betreffen zoals uit het bovenstaande blijkt. Wat iedere controlerende accountant bij de controle van exporterende ondernemingen, dient te weten is dat bij elke EUexport de factuur en de vrachtbrief niet alleen naam en adres van de afnemer,maar ook zijn geldig BTW nummer in de betreffende EU lidstaat moeten bevatten.Anders is het 0 tarief niet van toepassing. Bovendien kan het voorkomen dat de EU afnemer geen geldig BTW nummer heeft, snel veel inkopen doet en dan ploft,zodat de BTW nergens betaald wordt. Dat is een carrousel fraude waarin de Nederlandse onderneming ongewild en ongeweten tussen kan zitten. De accountant dient in de steekproef dan ook de aanwezigheid van de informatie te betrekken die in de administratie aanwezig moet zijn met betrekking tot alle gegevens omtrent nieuwe clienten in de EU..Er zijn diverse websites om de geldigheid van het BTW nummer te controleren.En met het internet kan ook het bestaan van de EUklant bewezen worden,bijvoorbeeld via de plaatselijke KvK,en de ID van de bevoegde directeur . Bij EUexport dienen naast de BTW 0 aangiftes ook ICL aangiftes gedaan te worden, dat is in bovenstaand geval kennelijk niet gedaan.
Hein Kloosterman
Af en toe kijk ik even bij de columns of er reacties zijn. Die waren er nog niet. Zelfs niet na drie weken. En is dat omdat de collega-accountants met een grote boog om steekproeven en statistiek heenlopen? Of omdat niemand zich herkend in het gegeven voorbeeld. Hans stelt een praktijk aan de kaak waar een aantal compliance tests van één door de accountant was verricht (lijncontrole noemde Hans dat). Misschien zou men nog verder moeten gaan: de controle op het formulier is eigenlijk maar een afgeleide: men had eigenlijk (met een aantal compliance tests) moeten kijken of hetgeen werd vastgelegd ook werkelijk gebeurde (kijken in de echte wereld), en zo een Soll positie hebben moeten opbouwen om "papiertjes" (brongegevens) als Soll-positie te mogen beschouwen. Misschien is er nog geen reactie gekomen omdat vaak gedacht wordt dat het fiscale maar een afgeleide is en dus niet materieel? Maar de "echte materie" was hier toch of de afhaalomzet in- dan wel exclusief omzetbelasting was? En 19/119 van de afhaalomzet is ten opzichte van de afhaalomzet materieel. Of was die afhaalomzet maar een spoortje van de rest?
Hein Kloosterman
Af en toe kijk ik even bij de columns of er reacties zijn. Die waren er nog niet. Zelfs niet na drie weken. En is dat omdat de collega-accountants met een grote boog om steekproeven en statistiek heenlopen? Of omdat niemand zich herkend in het gegeven voorbeeld. Hans stelt een praktijk aan de kaak waar een aantal compliance tests van één door de accountant was verricht (lijncontrole noemde Hans dat). Misschien zou men nog verder moeten gaan: de controle op het formulier is eigenlijk maar een afgeleide: men had eigenlijk (met een aantal compliance tests) moeten kijken of hetgeen werd vastgelegd ook werkelijk gebeurde (kijken in de echte wereld), en zo een Soll positie hebben moeten opbouwen om "papiertjes" (brongegevens) als Soll-positie te mogen beschouwen. Misschien is er nog geen reactie gekomen omdat vaak gedacht wordt dat het fiscale maar een afgeleide is en dus niet materieel? Maar de "echte materie" was hier toch of de afhaalomzet in- dan wel exclusief omzetbelasting was? En 19/119 van de afhaalomzet is ten opzichte van de afhaalomzet materieel. Of was die afhaalomzet maar een spoortje van de rest?
Reageren op een artikel kan tot drie maanden na plaatsing. Reageren op dit artikel is daarom niet meer mogelijk.
Aanmelden nieuwsbrief
Ontvang elke werkdag (maandag t/m vrijdag) de laatste nieuwsberichten, opinies en artikelen in uw mailbox.
