Anton Dieleman

Na mijn vorige column op dit platform over materiële continuïteitsonzekerheid en de controleverklaring van oordeelonthouding, naar aanleiding van de nieuwe ISA 570, deze keer opnieuw een bijdrage over dit onderwerp. Nu naar aanleiding van het recent door de AFM uitgebrachte rapport Verkenning naar de aanpak van (dis)continuïteit in wettelijke controles.

De AFM constateert in het rapport terecht dat "het van groot maatschappelijk belang is dat externe accountants hun verantwoordelijkheid nemen als het gaat om het evalueren van de geschiktheid van de door het bestuur gehanteerde continuïteitsveronderstelling bij het opstellen van de jaarrekening". Die continuïteitsveronderstelling is immers een van de belangrijkste basisprincipes voor het opmaken van de jaarrekening en vraagt daarom de nodige aandacht van de accountant; zeker in situaties van materiële continuïteitsonzekerheid.

In deze bijdrage zoom ik specifiek in op de opmerking van de AFM dat een controleverklaring van oordeelonthouding soms passend kan zijn in een situatie van materiële continuïteitsonzekerheid. Dit is namelijk een van de complexere vraagstukken in Standaard 570 (Continuïteit), om ten minste twee redenen:

• Het afgeven van een controleverklaring van oordeelonthouding in een situatie van materiële continuïteitsonzekerheid gebeurt (volgens paragraaf A33 van Standaard 570) alleen in uiterst zeldzame omstandigheden (de nieuwe ISA 570 bevat eenzelfde bepaling in paragraaf A93).
• De overweging om een controleverklaring van oordeelonthouding als gevolg van een materiële continuïteitsonzekerheid te verstrekken, bevindt zich op het unieke, maar evenzeer vaktechnisch complexe snijvlak van enerzijds een onzekerheid in de jaarrekening en anderzijds een onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen.

Terzijde merk ik op dat, hoewel de controleverklaring van oordeelonthouding bij materiële continuïteitsonzekerheid alleen in uiterst zeldzame omstandigheden wordt afgegeven, er een recent voorbeeld beschikbaar is: de controleverklaring bij de jaarrekening 2024 van Ebusco.

Ik verduidelijk eerst het tweede punt en illustreer daarna het eerste punt met een voorbeeld - eveneens op basis van het AFM-rapport.

Onzekerheid in de jaarrekening

Een onzekerheid in de jaarrekening is een situatie waarbij sprake is van onzekerheid met betrekking tot (de afloop van) bepaalde posten of toelichtingen in de jaarrekening. Die onzekerheid geldt zowel voor het bestuur van de onderneming, als voor de accountant die de jaarrekening controleert. Het bekendste en meest voorkomende voorbeeld hiervan is de situatie van materiële continuïteitsonzekerheid. Een ander voorbeeld is de onzekere toekomstige uitkomst van een juridische procedure met mogelijk materiële consequenties.

In beide situaties is de jaarrekening afhankelijk van toekomstige ontwikkelingen en is zowel voor het bestuur van de onderneming als de accountant niet duidelijk hoe die toekomst zich zal voordoen. Onder de voorwaarde dat de onzekerheid in de jaarrekening adequaat is toegelicht, leidt dit tot een goedkeurende controleverklaring. De accountant heeft in dat geval de mogelijkheid om een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden in de controleverklaring op te nemen en zo de aandacht van de gebruiker te vestigen op de specifieke toelichting in de jaarrekening. De (verplichte) sectie in de controleverklaring bij materiële continuïteitsonzekerheid is daarvan een specifiek voorbeeld.

Een heel andere situatie ontstaat als de accountant niet in staat is om voor een bepaalde post of toelichting voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. In een ver(der) verleden - onder de Gedrags- en beroepsregels accountants - werd dit aangeduid als 'onzekerheid in de controle'. Als die situatie van materiële omvang is, leidt het tot een (niet-goedkeurende) controleverklaring met beperking en bij diepgaande omvang tot een controleverklaring van oordeelonthouding.

Snijvlak

En zo komen we bij het door mij genoemde snijvlak van beide vaktechnische concepten bij materiële continuïteitsonzekerheid. Het klassieke (en meest voorkomende) voorbeeld van een onzekerheid in de jaarrekening. Die onzekerheid is afhankelijk van toekomstige ontwikkelingen en die zijn voor het bestuur van de onderneming, maar ook de accountant, niet bekend en daarmee onzeker. Met een adequate toelichting in de jaarrekening leidt dit dus tot een goedkeurende controleverklaring. Is daarbij sprake van meerdere onzekerheden, dan leidt het (in uiterst zeldzame omstandigheden, volgens Standaard 570) tegelijkertijd tot de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Met als serieuze consequentie: een niet-goedkeurende controleverklaring.

Hierbij merk ik op dat op het snijvlak van beide concepten de situatie waarbij de accountant niet voldoende en geschikte controle-informatie kan verkrijgen, prevaleert ten opzichte van de onzekerheid in de jaarrekening. De uitzondering hierop is de situatie dat de onzekerheid (in de jaarrekening) zowel voor het bestuur als de accountant onzeker is en de accountant een redelijke mate van zekerheid heeft dat het bestuur niet over meer informatie kan beschikken met betrekking tot de onzekere post/toelichting. Dan is sprake van een onzekerheid in de jaarrekening.

Patstelling

Hetzelfde AFM-rapport geeft een voorbeeld van een situatie waarbij sprake is van meerdere onzekerheden. Dat doet zich voor als de onderneming afhankelijk is van de (continuering van de) financiering door derden en op balansdatum (of de datum van de afronding van de controle van de jaarrekening) niet (meer) aan de financiersvoorwaarden voldoet. Veelal geeft dat de financier de mogelijkheid om de financiering te beëindigen, dan wel onder aanzienlijk minder gunstige voorwaarden te continueren. In een situatie die al kwalificeert als materiële continuïteitsonzekerheid levert dit een extra onzekerheid op. De financier wacht op de accountant (met de controleverklaring) en de accountant op de financier (voor het continueren van de financiering); beiden houden elkaar min of meer in de houdgreep.

Mijn ervaring is dat een dergelijke patstelling veelal wordt ondervangen, door de financier (voorafgaand aan het afgeven van de controleverklaring) te laten verklaren dat - hoewel niet aan de financieringsafspraken wordt voldaan - op dat moment de financiering niet is beëindigd en dat daartoe ook niet de intentie bestaat. Want als een dergelijk besluit door de financier wel zou zijn genomen, dan zou de onderneming veelal in een nog slechtere positie terechtkomen en mogelijk zelfs in een scenario van discontinuïteit. Met die bevestiging van de financier kan de accountant de controle afronden en een goedkeurende verklaring met continuïteitssectie verstrekken.

De extra onzekerheid in het licht van Standaard 570 ontstaat als de financier een dergelijke bevestiging niet wil verstrekken. De accountant (evenals het bestuur van de onderneming) verkeert dan in onzekerheid of de financiering wordt gecontinueerd en onder welke voorwaarden. Die combinatie van onzekerheden kan dan onder omstandigheden leiden tot een controleverklaring van oordeelonthouding. De materiële continuïteitsonzekerheid en het ontbreken van de bevestiging van de financier leiden dan tot onvoldoende geschikte controle-informatie over de continuïteitsveronderstelling en daarmee tot de onderbouwing van de oordeelonthouding. Maar hiervan is alleen sprake in uiterst zeldzame situaties.