Standaard 3900N

3900N: Het bed van Procrustes in de accountancy

De nieuwe standaard 3900N met 'opgerekte zekerheidsniveaus’ is voor Albert Bosch een hedendaags voorbeeld van de methode van Procrustes.

Albert Bosch

De wijze waarop de NBA haar leden informeert over de nieuwe NOW-standaarden via webinars, FAQ's, etc. vind ik heel erg goed. Maar waarom word ik niet enthousiast over het feit dat de NOW-werkgroep van de NBA twee nieuwe standaarden (3900N en 4415N) heeft ontwikkeld voor de accountantswerkzaamheden bij NOW-verantwoordingen groter dan € 125.000?

Het was een gevoel dat ik had, maar ik kon de er vinger niet goed op leggen waar dat gevoel vandaan kwam. Er staan immers geen rare dingen in die standaarden. Sterker nog, je kunt zeggen dat dé gebruiker van de NOW-verantwoordingen, de Nederlandse overheid hierin vertegenwoordigd door het ministerie van SZW en het UWV, maatwerk krijgt geleverd. Accountants gaan precies dát niveau van zekerheid geven dat past bij de verstrekte NOW-subsidie. En in geval van oordeelonthoudingen krijgt de gebruiker precies uitgelegd of die oordeelonthouding de NOW-ontvanger valt aan te rekenen, of dat dit een inherente beperking in de NOW-controle was. Accountants kunnen daarmee laten zien dat ze er toe doen en hun rol pakken, nu NOW-ontvangers verantwoording aan de maatschappij gaan afleggen. Wat knaagt er dan bij mij en waarom? Waarover maak ik mij zorgen?

Een iatrogene werking

Als ik mij gemakshalve even beperk tot de nieuwe standaard 3900N voor assurance-opdrachten bij NOW-verantwoordingen, dan constateer ik dat deze standaard niets nieuws bevat of nieuws toevoegt ten opzichte van de bestaande standaarden 200 tot en met 810 (assurance-opdrachten met een redelijke mate van zekerheid) en standaard 2400 (assurance-opdrachten met een beperkte mate van zekerheid) en ten opzichte van het accountantsprotocol NOW. Standaard 3900N bevat 62 eigen vereisten, waarvan de meeste qua strekking al staan vermeld in het accountantsprotocol NOW. Daarnaast bevat standaard 3900N verwijzingen naar 304 (dit aantal is afgeleid uit bijlage 1 van standaard 3900N. In 3900.4 is dit enigszins eufemistisch als volgt omschreven: “Een aantal relevante vereisten uit andere standaarden is niet overgenomen of uitgewerkt in deze Standaard maar is van overeenkomstige toepassing verklaard.”) vereisten uit de standaarden 200 tot en met 810. Deze constateringen laten in feite al zien dat standaard 3900N geen toegevoegde waarde heeft. Daarentegen heeft elke nieuwe standaard/(beleidsmaat)regel/wet, zo ook deze, wel mogelijk negatieve effecten.

'Een nieuwe standaard met (vrijwel) geen opwaartse potentie (positieve effecten) en wel neerwaartse potentie (negatieve effecten) zal op zijn best geen effect hebben.'

Een nieuwe standaard met (vrijwel) geen opwaartse potentie (positieve effecten) en wel neerwaartse potentie (negatieve effecten) zal op zijn best geen effect hebben. In alle andere situaties zal standaard 3900N een iatrogene werking hebben, wat wil zeggen dat de nadelen groter zijn dan de voordelen. Ik hoop uiteraard van niet, maar ik ben er wel bang voor. De tijd zal het leren. Daarop vooruitlopend wil ik accountants alvast waarschuwen voor de volgende mogelijke negatieve consequenties of ongewenste neveneffecten, onder meer vanuit een bedacht ‘jurisprudentie-effect’.

De impliciete boodschap

Met de ontwikkeling van standaard 3900N is vanuit de beroepsgroep het expliciete, positieve signaal afgegeven dat zij bereid is belangrijke gebruikers zoals de overheid tegemoet te komen met nieuwe standaarden. Het impliciete, negatieve signaal is dat accountants aangeven niet in staat te zijn hun bestaande standaarden toe te kunnen passen op de controle van, plat gezegd, een omzetdaling en een betaalde loonsom. Denk alvast na over een antwoord, voor het geval je hierover een vraag van jouw klant krijgt.

Diversificatie in zekerheid niveaus - klant is koning?

Was het in het verleden al lastig om naar de buitenwereld het verschil tussen redelijke mate van zekerheid (controleverklaring) en beperkte mate van zekerheid (beoordelingsverklaring) uit te leggen, dan wordt dit met standaard 3900N erbij nog lastiger. Een beperkte mate van zekerheid op grond van standaard 2400 is niet hetzelfde niveau aan zekerheid als een beperkte mate van zekerheid op grond van standaard 3900N. Mocht je er in slagen dit uit te leggen, dan hoor ik graag hoe je dat hebt gedaan.

Stel dat (a) jouw klant in kwadrant 3 valt, (b) je bij de jaarrekening van jouw klant altijd een goedkeurende controleverklaring kunt afgeven, en (3) ook de NOW-controle geen onzekerheden of andere bevindingen oplevert (i.e. voldoende geschikte assurance-informatie verkregen). Dan verstrek je bij de jaarrekening een goedkeurende controleverklaring met een redelijke mate van zekerheid en een goedkeurende assurance-verklaring met beperkte mate van zekerheid bij de NOW-verantwoording. Mogelijk dat dit niet goed begrepen wordt door jouw klant. Mag je als accountant dan alsnog een verklaring met een redelijke mate (kwadrant 4) verstrekken? Immers, de werkzaamheden zijn gelijk en pas bij de evaluatie komt het verschil in zekerheid terug. Standaard 3900N biedt de optie van opschalen niet, maar is het daarmee verboden? Ik denk van niet, maar motiveer en documenteer goed wat je overwegingen daarbij zijn. En wellicht is het verstandig een begeleidend briefje mee te sturen voor het UWV, zodat zij daar begrijpen waarom een 'kwadrant 3' organisatie een 'kwadrant 4' NOW-verklaring instuurt.

Het is mogelijk dat je bij de controle van de jaarrekening 2020 van jouw klant een oordeelonthouding afgeeft, vanwege bevindingen die onder standaard 3900N kwalificeren als 'inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek' (zie ook de volgende alinea). Jouw klant kan (met de ervaringen van de NOW-verantwoording op zak) met het verzoek komen om naast de oordeelonthouding ook een goedkeurende beoordelingsverklaring te verstrekken. Uiteraard belooft jouw klant de jaarrekening met oordeelonthouding te deponeren bij de KvK. Maar de bank wordt misschien wel veel gelukkiger van een goedkeurende beoordelingsverklaring. En het onderscheid tussen een controleverklaring en een beoordelingsverklaring zit ‘m in de evaluatie van de werkzaamheden en niet in de aard, omvang of timing van de werkzaamheden, toch?

'De bank wordt misschien wel veel gelukkiger van een goedkeurende beoordelingsverklaring.'

Voor een reguliere jaarrekeningcontrole bestaat geen '3900N uitruil-optie' waarbij het lagere zekerheidsniveau wordt ingewisseld voor het positiever oordeel. Vermijd deze vorm van reverse engineering in andere opdrachten, zoals de controle van een jaarrekening. Je kunt stellen dat ik op dit punt Standaard 3900N niet goed begrepen heb, omdat bij aanvang van de opdracht bekend is in welk kwadrant de opdracht (vermoedelijk) valt en dat er derhalve geen '3900N uitruil-optie' tussen zekerheid en oordeel wordt geboden. Maar in standaard 3900N staat dat inherente beperkingen, die wel invloed hebben op het oordeel bij een redelijke mate van zekerheid, de conclusie op basis van een beperkte mate van zekerheid niet (hoeven te) beïnvloeden. Dit geldt bij een NOW-onderzoek (want vermeld in standaard 3900N), maar kun je uitleggen waarom je niet op een dergelijk verzoek kunt ingaan bij een jaarrekeningcontrole? Helemaal als die tegelijk loopt met de NOW-controle? Wees voorbereid op dat verzoek.

De valkuil van inherente beperkingen

Er is aandacht (begrip) voor 'inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek'. Dit zijn wat ik naar niet-jargon vertaal als 'niet verwijtbare' beperkingen. De identificatie van inherente beperkingen in een NOW-controle gericht op het verstrekken van een beperkte mate van zekerheid moet resulteren in het plannen van aanvullende gegevensgerichte werkzaamheden (3900.48B). Maar plannen hoeft niet automatisch te leiden tot uitvoeren. De accountant moet namelijk daarna bepalen welke van die aanvullende gegevensgerichte werkzaamheden worden uitgevoerd (3900.49B). Daarbij wordt opgemerkt dat niet zoveel voldoende geschikte controle-informatie wordt verwacht als is benodigd voor een redelijke mate van zekerheid. Ik raad iedere accountant aan in het dossier een onderbouwing op te nemen van de motivatie om bepaalde geplande aanvullende gegevensgerichte werkzaamheden niet uit te voeren. Als nadien blijkt dat er gefraudeerd is, is de discrepantie tussen de geplande en uitgevoerde aanvullende gegevensgerichte werkzaamheden niet (makkelijk) uit te leggen.

'Ik raad iedere accountant aan een onderbouwing op te nemen van de motivatie om bepaalde geplande aanvullende gegevensgerichte werkzaamheden niet uit te voeren.'

Voornoemde 'inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek' staan een goedkeurende verklaring met een beperkte mate van zekerheid niet in de weg (3900N.10 en A11). Daarbij geldt (uiteraard) wel dat geëvalueerd moet worden of er "geen aanwijzingen zijn verkregen voor materiële afwijkingen of dat het onmogelijk is om voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen met betrekking tot materiële afwijkingen (soms ook aangeduid als onzekerheden)". De crux zit in het tweede deel over de evaluatie van de (on)mogelijkheid voldoende en geschikte assurance-informatie te verkrijgen. Er moet immers onderzoek gedaan worden naar de volledigheid van de omzet, om de juistheid van de omzetdaling te kunnen vaststellen. Dat geldt ook bij een opdracht gericht op een beperkte mate van zekerheid. Ik zie een enorme valkuil in de geboden optie van een combinatie van 'inherente beperkingen in het kader van een NOW-onderzoek' en een goedkeurende verklaring (met beperkte mate van zekerheid). Ik betwijfel of deze combinatie überhaupt mogelijk is, mede gelet op de controlerichting van volledigheid en de lage(re) materialiteit in een NOW assurance-opdracht. Pas voornoemde combinatie derhalve alleen toe, als dit heel goed te motiveren is. Het bespaart de klant een korting van 10 procent van de NOW-subsidie, maar kan de accountant veel meer kosten.

Het nieuwe NV COS raamwerk

In de HRA zijn in de NV COS de 3000-serie standaarden niet langer het exclusieve domein voor assurance-opdrachten die betrekking hebben op andere dan financieel historische informatie (zie figuur met het NV COS raamwerk). Het duidelijke onderscheid in de NV COS is hiermee verdwenen. Ga derhalve niet meer uit van de bekende structuur of indeling in de HRA. De reikwijdte van standaard 4415N heeft deze vertroebeling nog verder versterkt. Ik verwacht dat de NBA eerdaags de omschrijving van de 3000-serie standaarden aanpast naar 'assurance-opdrachten die betrekking hebben op andere dan financieel historische informatie met uitzondering van NOW-verantwoordingen'. Deze aanvulling kan ook worden toegevoegd aan de categoriebenaming van de 4000-serie standaarden.

Raamwerk NV COS

Mocht een ambitieuze belastinginspecteur via uw klant u vragen om een separate verklaring en standaard over de aangifte vennootschapsbelasting (Vpb), verwijs hem of haar dan naar de NBA. Het verzoek vanuit het ministerie van Financiën en/of de Belastingdienst zou niet eens raar zijn. De Vpb-geldstroom (als ik mij beperk tot de netto- afdracht) was in 2018 drie keer de omvang van de uitgekeerde NOW-1 steun (€ 23,8 miljard versus € 8 miljard). En een groot deel van die Vpb is gebaseerd op aangiftes die zijn ingevuld op basis van een samengestelde, beoordeelde of gecontroleerde jaarrekening. Een separate standaard voor de vaststelling van de volledigheid van de belastbare winst zou derhalve best logisch zijn, nietwaar? Later volgen verzoeken voor standaarden voor de loonheffing en omzetbelasting. Pensioenfondsen en banken volgen nog wat later, want daar zijn immers ook grote geldstromen mee gemoeid en die willen ook wel een eigen standaard.

Rechtsongelijkheid?

Overigens leidt het in het accountantsprotocol opgenomen onderscheid tussen NOW-ontvangers die voor de jaarrekening controleplichtig zijn en die dat niet zijn volgens mij tot een rechtsongelijkheid (schrijf ik als niet-jurist). Twee identieke ondernemingen, waarvan één onderneming door middel van een dividenduitkering in 2019 het balanstotaal onder de grens voor middelgroot wist te houden en mogelijk gunstiger uit is met het accountantsonderzoek naar de NOW-verantwoording. Maar dit onderscheid is gemaakt door het ministerie van SZW en vloeit (gelukkig) niet voort uit standaard 3900N.

Het bed van Procrustes

De introductie van de standaard 3900N doet mij denken aan de Griekse mythe van het bed van Procrustes. Deze Griekse mythologische figuur runde een herberg en verwelkomde zijn gasten hartelijk. Wanneer een gast naar bed ging, bleek dat het bed te lang of te kort was. Als het bed te kort was, dan hakte Procrustes een deel van de benen van de gast af (of het hoofd), zodat de gast precies in het bed paste. Als het bed te lang was, dan rekte Procrustes de benen van de gast op, om tot een precies passende gast voor het bed te komen. Beide situaties waren zeer pijnlijk voor de gasten en hadden veelal een dodelijke afloop. De nieuwe standaard 3900N, met opgerekte zekerheidsniveaus bij aan assurance verwante opdrachten en assurance opdrachten met een beperkte mate van zekerheid, is een hedendaags voorbeeld van de methode van Procrustes.

Het mag duidelijk zijn dat ik van mening ben dat je zo niet moet omgaan met het NV COS raamwerk. Maar bovenal heb ik de accountants die aan de slag gaan met standaard 3900N willen waarschuwen, aangezien de standaard er is en accountants het (slag)veld in gaan.

Albert Bosch RA is partner bij V&A accountants-adviseurs en verbonden aan de accountantsopleiding van de Vrije Universiteit Amsterdam.

Gerelateerd

reacties

Reageer op dit artikel

Spelregels debat

    Aanmelden nieuwsbrief

    Ontvang elke werkdag (maandag t/m vrijdag) de laatste nieuwsberichten, opinies en artikelen in uw mailbox.

    Bent u NBA-lid? Dan kunt u zich ook aanmelden via uw ledenprofiel op MijnNBA.nl.