Discussie Opinie 12 december 2024

Opmaken jaarrekening en samenstellingsverklaring, Boek 2 BW, Standaard 4410 en modelverklaringen: de verwarring compleet

Een samenstellingsopdracht is een ondersteuningsopdracht en levert dus geen accountantsproduct of jaarrekening op, maar draagt hooguit bij aan een door het bestuur opgemaakte en ondertekende jaarrekening.

Alexander Vissers

Een van de belangrijkste werkgebieden van accountants, gemeten naar het aantal opdrachten, is het 'samenstellen' van jaarrekeningen, vaak als uitvloeisel van het voeren van administraties en boekhoudingen. De wet kent het begrip 'samenstellen' van jaarrekeningen niet. Wel kent de wet het begrip 'opmaken' van een jaarrekening, bijvoorbeeld in artikel 210 van Boek Twee van het Burgerlijk Wetboek voor de Besloten Vennootschap met beperkte aansprakelijkheid.

Artikel 210 lid 1 BW2 verplicht en machtigt daarmee het bestuur van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid om binnen vijf maanden na afloop van het boekjaar een jaarrekening op te maken en ter inzage te leggen. Artikel 210 BW2 lid 2 verplicht het bestuur en de commissarissen, als die er zijn, om de jaarrekening te ondertekenen. Nadere voorschriften controle en overige standaarden (NVCOS), Standaard 4410 Samenstellingsopdrachten geeft voorschriften voor accountants die samenstellingsopdrachten uitvoeren ten aanzien van de aanvaarding, uitvoering en verslaggeving. NVCOS Standaard 4410 paragraaf 5 definieert een samenstellingsopdracht als een opdracht om het management te ondersteunen bij het "opstellen en presenteren van historische financiële informatie". In de voorbeeldteksten van de NBA zijn model samenstellingsverklaringen opgenomen. De vraag die zich stelt is: hoe past dit bij elkaar?

Opmaken jaarrekening

Het opmaken van een jaarrekening omvat deels mechanische verrichtingen: het boeken van transacties en andere posten, het afsluiten van het grootboek, het rubriceren van de grootboekrekeningen (veelal geautomatiseerd); een en ander rekening houdend met de daarvoor geldende voorschriften etc. Daarnaast omvat het opmaken van de jaarrekening subjectieve keuzes, schattingen, inschattingen en beslissingen. Het opmaken van een jaarrekening vereist omvattende kennis van de aangelegenheden van de onderneming, vandaar dat een jaarrekening slechts door het bestuur kan worden opgemaakt. Het bestuur is verantwoordelijk voor de interne processen en informatiestromen.

Een set van financiële overzichten wordt een jaarrekening, door deze als zodanig op te maken. Opmaken in juridische zin houdt verder in dat het bestuur een besluit neemt waarbij het vaststelt dat de concept financiële overzichten de jaarrekening zijn en dit bevestigt door deze te ondertekenen. Een samenstellingsopdracht bestaat er in, zoals in NVCOS Standaard 4410 gesteld, om het bestuur bij het opmaken van de jaarrekening te ondersteunen, waarbij de accountant zijn deskundigheid met betrekking tot verslaggevingsvoorschriften kan aanwenden. Maar accountants geven samenstellingsverklaringen af bij jaarrekeningen. En dat wringt.

Samenstellingsverklaring

Volgens de modelverklaring in de voorbeeldteksten verklaart de accountant dat de (bijgevoegde?) jaarrekening van de entiteit door hem dan wel zijn accountantskantoor is samengesteld. En dat is onbegrijpelijk en inconsistent met de definitie van een samenstellingsopdracht. Een jaarrekening wordt opgemaakt door het bestuur, al dan niet met ondersteuning van een accountant. Door het opmaken, waaronder het besluiten en ondertekenen, ontstaat zelfs pas een jaarrekening (sommige auteurs menen dat de ondertekening niet constitutief, maar slechts bevestigend is).

Het 'samenstellen' van een 'jaarrekening' betekent daarom gewoon helemaal niets, omdat jaarrekeningen nu eenmaal niet worden samengesteld maar worden 'opgemaakt'. Het hanteren van de termen 'samenstellen', 'samenstellingsopdracht' en 'samenstellingsverklaring' is verwarrend en misleidend, getuige ook de onnavolgbare jurisprudentie, bijvoorbeeld ECLI:NL:GHSHE:2022:3141, waarin wordt gesuggereerd dat een accountant een jaarrekening zou kunnen opstellen en deponeren.

Een samenstellingsopdracht is een ondersteuningsopdracht en levert logischerwijs met name geen accountantsproduct of jaarrekening op, maar draagt hooguit bij aan een door het bestuur opgemaakte en ondertekende jaarrekening. Als de accountant al een verklaring als uitkomst van zijn opdracht zou kunnen afgeven, dan hoort hij daarin te verklaren dat hij het bestuur bij het opmaken van de bijgevoegde door het bestuur opgemaakte en ondertekende jaarrekening heeft ondersteund en eventueel welke concrete werkzaamheden hij daartoe heeft verricht. Deze verklaring kan hij logischerwijs pas afgeven nadat het bestuur de jaarrekening heeft opgemaakt. Ook leidt de huidige praktijk tot verwarring, omdat aan een jaarrekening die kennelijk van een accountant afkomstig is (ingebonden, met logo en met een handtekening van een accountant), niet onmiddellijk herkenbaar is dat geen accountantscontrole is toegepast. Daarom zou de vroegere verplichting, om expliciet te vermelden op ieder zelfstandig bruikbaar deel van de verantwoording dat geen accountantscontrole is toegepast, weer moeten worden ingevoerd.

Bevoegdheid vaststellen van een standaard voor samenstellingsopdrachten

Een tweede vraag is of het bestuur van de NBA wel bevoegd is via nadere voorschriften regels te stellen voor 'samenstellingsopdrachten'. Ik meen dat deze vraag ontkennend te beantwoorden is. Voor alle buitenwettelijke tevens niet-controleopdrachten, staan het noodzakelijkheidsvereiste van artikel 19 lid 4 van de Wet op het accountantsberoep en het proportionaliteitsvereiste uit Richtlijn 2018/958/EU een beroepsreglementering in de weg. Daar waar een accountant geen aan hem voorbehouden werkzaamheden verricht, kan de NBA slechts bepalen dat zijn werkzaamheden geen afbreuk doen aan de eer van de stand, het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer in accountants.

Voor alle opdrachten niet zijnde controleopdrachten en niet zijnde een wettelijke opdracht, inclusief een opdracht op grond van de algemene wet bestuursrecht, moet de beroepsreglementering slechts bepalen dat de accountant in zijn verslag duidelijk maakt dat hij geen accountantscontrole heeft uitgevoerd, dat hij duidelijk rapporteert wat zijn werkzaamheden omvatten en dat zijn verslag overigens niet misleidend is. In ieder geval is de door het NBA-bestuur gehanteerde motivering voor het klakkeloos overnemen van standaarden van een privaatrechtelijke statusloze organisatie naar mijn mening in strijd met de wettelijke motiveringsvereisten en de in het Unierecht verankerde verplichte proportionaliteitstoets.

Conclusies en aanbevelingen

De (model) samenstellingsverklaringen zijn misleidend en in strijd met het recht en de rede. De begrippen 'samenstellen', 'samenstellingsopdracht' en 'samenstellingsverklaring' zijn in relatie tot een BW2-jaarrekening onbegrijpelijk en misleidend en dienen mijns inziens te verdwijnen. NVCOS 4410 is inconsistent. Het bestuur van de NBA moet de NVCOS 4410 en de model-samenstellingsverklaringen intrekken, wegens strijd met het recht.

Accountants dienen bij het rapporteren over de door hen uitgevoerde 'samenstellingsopdrachten' die, conform hun inhoud, als ondersteuningsopdrachten zijn aan te duiden, slechts te verklaren dat zij het bestuur ondersteund hebben bij het opmaken van de jaarrekening door het bestuur, dat zij generlei verantwoordelijk dragen voor de juistheid van die jaarrekening en dienen nadrukkelijk aan te geven dat zij geen accountantscontrole hebben toegepast.