» Direct naar annotatie

Lex van Almelo

Belangrijkste feiten

In oktober 2019 opent het Openbaar Ministerie een strafrechtelijk onderzoek naar een man en zijn partner. De twee worden onder andere verdacht van (gewoonte)witwassen. Van 19 tot en met 25 juli 2017 hebben zij in totaal 116.500 euro geïnvesteerd in de cryptomunt Monero (XMR). Het OM vermoedt dat de verdachten inkomsten hebben gehad van bedrijven die zich bezighouden met de teelt van verdovende middelen, dan wel de handel daarin.

De advocaat van de man geeft een registeraccountant in 2021 de opdracht inzicht te verschaffen in de financiële middelen die hebben geleid tot de aankoop van cryptomunten. In de opdrachtbevestiging schrijft de accountant over de specifieke werkzaamheden die zijn overeengekomen dat:

• hierover is overlegd met de beoogde gebruikers, te weten de advocaten van de verdachte man;
• de advocaten zelf moeten bepalen of de werkzaamheden toereikend en geschikt zijn voor het doel waarvoor zij het rapport willen gebruiken;
• de accountant de opdracht uitvoert in overeenstemming met Standaard 4400N, ‘Opdrachten tot het verrichten van overeengekomen specifieke werkzaamheden’.

De accountant zal inzicht verschaffen in de vermogensopbouw van de twee verdachten over 2015 tot en met 2018 op basis van de ingediende fiscale aangiften. Hij zal nagaan of de vermogensmutaties te onderbouwen zijn vanuit de ingediende ib-aangiften van de twee. Verder moet de accountant:

• verifiëren of de bevindingen uit het strafdossier te onderbouwen zijn met de transactieoverzichten van de twee verdachten;
• vaststellen of er elementen zijn die niet in het onderzoek zijn betrokken en die een mogelijke waardeontwikkeling kunnen onderbouwen.

In het rapport van bevindingen schrijft de accountant dat de werkzaamheden zijn uitgevoerd onder het verschoningsrecht van de advocaten: “Wij hebben uitsluitend kennis genomen van die onderdelen van het dossier die van belang zijn voor het uitvoeren van de specifiek overeengekomen werkzaamheden”. Zonder toestemming van de accountant mag de opdrachtgever het rapport niet afgeven aan anderen, tenzij dat wettelijk wordt voorgeschreven. De advocaat van de verdachten brengt het rapport van feitelijke bevindingen in als ontlastend bewijs in de strafzaak.

Het OM dient een klacht tegen de accountant in bij de Accountantskamer.

Klacht

De accountant heeft:

a. in strijd met Standaard 4400N.23 en 4400N.24 geen overleg gehad met de beoogde gebruikers voordat hij de opdracht aanvaardde;

b. in strijd met Standaard 4400N.5 conclusies getrokken en standpunten ingenomen in zijn rapport en daarmee een oordeel gegeven over het object in zijn totaliteit en met stellige bewoordingen de indruk gewekt dat hij een bepaalde mate van zekerheid verschaft;

c. zijn rapportage mede gebaseerd op feitelijke onjuistheden en/of informatie die onvoldoende is geverifieerd, waardoor zijn rapport niet deugdelijk genoeg is gefundeerd;

d. niet voldoende objectief gehandeld door het rapport in deze vorm uit te brengen.

Oordeel

De klachtonderdelen a, b en c zijn gegrond, klachtonderdeel d is onvoldoende onderbouwd.

Ad a Overleg beoogde gebruikers

De kern van een opdracht tot het verrichten van specifieke werkzaamheden is dat deze geschikt is voor de opdrachtgever en een specifieke groep beoogde gebruikers voor wie van belang is dat de accountant alleen feitelijke bevindingen rapporteert. De beoogde gebruikers bepalen of de afgesproken werkzaamheden geschikt en toereikend zijn voor het doel waarvoor zij het rapport willen gebruiken. Andere gebruikers kunnen de resultaten onjuist interpreteren bij gebrek aan afstemming (Standaard 4400N.6). Daarom moet de accountant ook expliciet (schriftelijk) toestemming verlenen als de opdrachtgever of andere beoogde gebruikers het rapport wil(len) verstrekken aan derden. De accountant zal in dat geval moeten nagaan of het rapport geschikt is voor dat gebruik.

De waarde van een opdracht als deze is dat gebruikers erop kunnen vertrouwen dat de accountant de professionele standaarden en relevante ethische voorschriften heeft nageleefd en dat deze duidelijk communiceert over de uitgevoerde werkzaamheden en daarmee samenhangende bevindingen.

In dit geval heeft de accountant Standaard 4400N van toepassing verklaard op zijn werkzaamheden. Hij is bij deze Standaard uitgekomen door het stroomdiagram uit NBA Handreiking 1127 te volgen. Omdat het OM bij de klacht ook uitgaat van deze Standaard toetst de Accountantskamer hieraan. Daarbij is het de vraag of de accountant het OM had moeten aanmerken als beoogde gebruiker van het rapport. Zo ja, had hij met het OM moeten overleggen over de specifieke werkzaamheden en uitgangspunten.

In Standaard 4400N.A7 worden bij een rapport van feitelijke bevindingen de volgende groepen gebruikers onderkend:

• beoogde gebruikers: de gebruikers die de accountant bij aanvaarding van de opdracht kent en waarmee deze overlegt over de specifieke werkzaamheden en uitgangspunten. Deze gebruikers zijn:
  - de opdrachtgever: met deze gebruiker komt de accountant de voorwaarden van de opdracht overeen, waaronder de specifieke werkzaamheden en de uitgangspunten van de opdracht; de opdrachtgever is degene die in ieder geval de opdracht tekent (juridisch);
  - andere gebruikers waarmee de accountant de werkzaamheden en uitgangspunten overlegt.
• overige gebruikers:
  - gebruikers die later bekend worden, ofwel: gebruikers die bij aanvaarding van de opdracht niet bekend zijn en die later aangeven de rapportage te willen gebruiken; de accountant kan toestemming geven voor het gebruik nadat deze is nagegaan of het rapport daarvoor geschikt is;
  - onbekende gebruikers: dit zijn gebruikers die de accountant in het geheel niet kent, zoals gebruikers die de rapportage verkrijgen op grond van de Wet open overheid (Woo); de accountant kan geen verantwoordelijkheid dragen voor het gebruik door deze groep, omdat deze namelijk niet kan nagaan voor welk doel zij het rapport willen gebruiken en over welke kennis zij beschikken om de uitkomsten te begrijpen en op een passende manier te gebruiken.

De advocaat van de verdachte(n) is als opdrachtgever één van de beoogde gebruikers. De accountant komt met de advocaat overeen welke werkzaamheden worden uitgevoerd. Vervolgens stelt de accountant zelfstandig vast of er nog andere partijen zijn aan te merken als beoogde gebruikers, met wie de werkzaamheden dan (ook nog) moeten worden afgestemd.

In dit geval heeft de advocaat van de verdachte aan het administratiekantoor, dat de boekhouding van de verdachte ondernemer bijhield, gevraagd of dit de financiële gegevens uit het strafdossier kon duiden ten behoeve van de verdediging van de verdachte(n). Het administratiekantoor achtte zich daartoe niet in staat en verwees de advocaat naar de accountant. De accountant stelde zich aanvankelijk terughoudend op, maar aanvaardde de opdracht “omdat iedereen recht heeft op een goede verdediging”.

Volgens de Accountantskamer moet de accountant steeds hebben geweten dat het rapport een rol kon gaan spelen in de strafrechtelijke procedure tegen de verdachte(n). Dat de advocaat van een verdachte zich tot een accountant wendt, is daarvoor een duidelijke aanwijzing, terwijl ook het object van onderzoek daarop wijst: gegevens in het kader van een verdenking wegens witwassen. De accountant had er rekening mee moeten houden dat ook andere deelnemers aan het strafproces, waaronder het OM en de rechtbank, het rapport wilden gebruiken. De accountant had het OM moeten aanmerken als beoogde gebruiker (te weten: één van de “andere gebruikers waarmee de accountant de werkzaamheden en uitgangspunten overlegt” als bedoeld in Standaard 4400N.A7 onder Beoogde gebruikers, tweede opsommingsteken).

Het OM en de verdachte hebben duidelijk tegengestelde belangen en de accountant is niet tot deskundige benoemd door de rechtbank. Dat is volgens de Accountantskamer echter geen reden om niet te overleggen met het OM. De Accountantskamer ziet in de tegengestelde belangen een aanwijzing dat dit soort opdrachten niet geschikt is ingeval van geschillen (zie ook deze uitspraak). Onder deze omstandigheden had de accountant kunnen onderzoeken of er alternatieven waren voor het overleg als bedoeld in Standaard 4400N.25.

Ad b Conclusies, standpunten en oordeel

In het rapport schrijft de accountant onder meer dat uit een analyse van de bankmutaties blijkt dat “er RC-schulden zijn opgebouwd met diverse ondernemingen” van de verdachte man. Daarbij zijn vanuit de ondernemingen bedragen overgemaakt naar de privérekeningen van de verdachte en diens partner. “Deze RC-schulden zijn niet opgenomen in de aangifte inkomstenbelasting over de betreffende jaren.”

Voor nadere details verwijst de accountant naar “onderdeel D van dit rapport”. Daarin schrijft hij dat:

• de herkomst van de stortingen op deze twee rekeningen is onderzocht;
• de herkomst van de gelden inzichtelijk wordt gemaakt;
• er is geverifieerd of de herkomst van de middelen te herleiden is uit de aangiften inkomstenbelasting over de desbetreffende jaren;
• de inkomsten van januari 2015 tot en met juli 2017 optellen tot een totaalbedrag van 233.842 euro;
• twee onttrekkingen in rekening-courant met twee ondernemingen (van 59.530 en 24.296 euro) niet herleidbaar zijn tot de ib-aangiften.

Tot slot van onderdeel D schrijft de accountant: “Uit bovenstaand overzicht blijkt dat er voldoende financiële middelen op de privérekeningen aanwezig is geweest om de investering in cryptomunten voor een bedrag van € 116.500 te doen.”

Volgens de Accountantskamer was het al bekend dat de verdachte en diens partner 116.500 euro aan financiële middelen ter beschikking hadden. Het gaat om de achterliggende vraag: met welke middelen zijn de bankrekeningen van de verdachten voorafgaand aan de aankoop van de Moneromunten gevoed en zijn deze inkomsten te herleiden naar de ib-aangiften? Die vraag heeft de accountant beantwoord in een tabel met de uitkomsten van waarnemingen en constateringen die objectief zijn vast te stellen. Daarbij had hij het moeten laten.

Hij heeft er echter de concluderende en afsluitende opmerking aan toegevoegd dat uit het overzicht blijkt dat er voldoende financiële middelen op de privérekeningen stonden. Dat kon hij niet constateren zonder acht te slaan op de uitgaven van de verdachten én het peilmoment waarop de ‘bevinding’ betrekking heeft: juli 2017. De accountant schept met deze bewering een mate van zekerheid die niet wordt ondersteund door de verkregen informatie. Bovendien wekt die bewering een schijn van assurance die niet past bij een rapport van feitelijke bevindingen.

Ad c Onjuiste en onvoldoende geverifieerde informatie

In juni 2021 heeft de accountant informatie ingewonnen bij een medewerker van het kantoor dat de financiële administratie van de verdachten deed. Bij de ‘overige bezittingen’, die in de ib-aangifte over 2015 in box 3 zijn opgegeven, ging het volgens het administratiekantoor om cryptomunten. Het kantoor kon dit echter niet onderbouwen. De medewerker van het kantoor kan zich alleen herinneren dat de verdachte bij het bespreken van de aangiften een klein papiertje bij zich had waarop wat tekst en een berekening stond. De uitkomst daarvan is als overige bezitting opgenomen in box 3 van de ib-aangiften over 2016 tot en met 2018. De medewerker van het administratiekantoor wist niet om welke cryptomunt(en) het gaat.

De verdachte heeft in november 2021 aan de accountant verteld dat hij in de loop van 2015 6.800 Moneromunten heeft gekocht voor een bedrag van een paar duizend euro. Volgens het rapport heeft de verdachte desgevraagd verklaard dat het ging om één specifieke munt die hij in de loop van 2015 heeft aangeschaft op een zogenoemde ledger. Een ledger is een hardware wallet (portemonnee) waarop/waarin cryptomunten bewaard kunnen worden. Op basis van deze beweringen en koersinformatie heeft de accountant in het rapport geschreven dat:

• de waarde van 6.800 XMR per 1 januari 2016 ongeveer 2.926 euro bedroeg en per 1 januari 2017 90.916 euro;
• die laatste waarde aansluit op de ib-aangifte van het box-3-vermogen van de verdachte.

De verdachte heeft verder verklaard dat hij de Moneromunten in de loop van 2017 en 2018 heeft gestort op zijn digitale wallet. De accountant heeft die stortingen geïnventariseerd en vergeleken met de waarden die zijn gerapporteerd in het dossier van het OM. Het verschil van ongeveer 19.000 euro kan volgens de accountant worden veroorzaakt door de dagelijks fluctuerende koers van Monero en hij is uitgegaan van de slotkoers. Uit een overzicht blijkt volgens de accountant dat een waardeontwikkeling van minimaal circa 850.000 euro mogelijk is als je in de loop van 2015 6.653 XMR munten hebt aangekocht.

De bewering over deze waardeontwikkeling van ongeveer 3.000 naar 850.000 euro hangt volgens de Accountantskamer samen met wat de accountant beweert in verband met de aangifte: dat de waarde van die XMR-munten in 2016 niet relevant was om op te geven als box-3-vermogen, omdat deze waarde onder het heffingsvrije bedrag bleef. De accountant erkende toen dat het niet in het onderzoek betrekken van de opgegeven cryptomunten in de ib-aangiften inderdaad kan leiden tot “conclusies over onverklaarbare waardeontwikkelingen”.

De accountant presenteert de aanschaf van XMR-munten in de loop van 2015 als een feitelijke bevinding, terwijl hij geen feitelijke informatie over die aanschaf heeft aangetroffen en heeft gerapporteerd. De basis voor de bevinding dat de verdachte in 2015 beschikte over Monero-munten is niet meer dan:

• de verklaring van de verdachte zelf;
• de verklaring van de medewerker van het administratiekantoor over wat de verdachte hem daarover eerder heeft verteld.

Die verklaringen zijn onvoldoende als fundament voor de verdere berekeningen van de accountant, die hierover dan ook omzichtiger had moeten rapporteren. De accountant wijst echter op “onverklaarbare waardeontwikkelingen” die hij niet heeft onderzocht, zodat hij ook hiervoor onvoldoende deugdelijke grondslag heeft.

Met de opmerking dat uit het overzicht een waardeontwikkeling van 850.000 euro mogelijk blijkt, heeft de accountant een schijn van assurance opgewekt die niet past in een rapport van feitelijke bevindingen. Datzelfde geldt voor wat de accountant schrijft over de ib-aangifte 2016: daaruit blijkt volgens hem dat er al op 1 januari 2016 sprake was van bezit van cryptomunten.

Ad d Niet objectief?

Het OM twijfelt aan de objectiviteit van de accountant vanwege het gebrek aan voldoende deugdelijke onderbouwing van de bevindingen in het rapport, waarmee bovendien de schijn van assurance is opgewekt. Die twijfel wordt versterkt door de alternatieve verklaringen, waarmee de accountant komt voor een transactie met 17.378 bitcoins (BTC’s). Daarover schrijft hij dat:

• uit een overzicht blijkt dat er tot en met 8 september 2017 per saldo ‘17,378 TC’ van het cryptoplatform is opgenomen;
• deze opname niet inhoudt dat er BTC’s zijn omgezet naar geld, maar dat de bitcoins zijn overgeboekt naar (een) ander(e) cryptoplatform(s);
• de accountant op basis van de gegevens in het dossier niet kan achterhalen naar welke platforms de bitcoins zijn overgeboekt;
• dit bijvoorbeeld naar het eerder genoemde platform X kan zijn geweest;
• de 17,37 BTC’s die per saldo uit het Monero-platform zijn onttrokken namelijk op dat andere platform (of die andere platformen) een belangrijke waardeontwikkeling kunnen hebben meegemaakt;
• de koers van de BTC in december 2017 rond de 16.000 euro was;
• het bij de verkoop van de BTC’s in deze periode dan zou gaan om een waarde van circa 278.000 euro (17,37 x 16.000 euro);
• een andere mogelijkheid is dat de BTC’s vlak daarna zijn omgewisseld in andere munten die in dezelfde periode een belangrijke waardeontwikkeling hebben meegemaakt.

De Accountantskamer vindt dat een tuchtrechtelijk verwijt niet kan worden gebaseerd op de twijfel die de klager heeft aan de objectiviteit van de accountant. Bij voldoende gemotiveerde betwisting moet een klager aannemelijk maken dat de accountant in strijd heeft gehandeld met het fundamentele beginsel van objectiviteit. Het uitgangspunt daarbij is dat de accountant zich niet ongepast laat beïnvloeden. Ongepaste beïnvloeding kan bijvoorbeeld zijn ontstaan door een vooroordeel of belangenverstrengeling.

Op de zitting heeft de accountant beklemtoond dat hij de verdachte noch zijn advocaat voorafgaand aan de opdracht kende. De accountant heeft zijn opdracht enkel uitgevoerd vanuit de gedachte dat iedere verdachte recht heeft op adequate rechtsbijstand en dat die bijstand alleen verleend kan worden als die wordt voorzien van voldoende duiding van de financiële gegevens uit het strafrechtelijke dossier. Het OM heeft in het licht van deze grondhouding onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd om aan te nemen dat de accountant ongepast is beïnvloed. Het standpunt dat het rapport onvoldoende zorgvuldig en vakbekwaam tot stand is gekomen is hiervoor onvoldoende.

Maatregel

Berisping. Het opstellen van een rapport van feitelijke bevindingen verlangt de nodige vakbekwaamheid en zorgvuldigheid van de accountant. De accountant die zo’n rapport opstelt, wetende dat het – bij een gunstige uitkomst voor de opdrachtgever - gebruikt zal worden in een strafprocedure, zal er alles aan moeten doen om te verhinderen dat de waarheidsvinding door de rechter wordt belemmerd. De accountant is daarin tekortgeschoten. Zijn rapport dwingt de lezer naar conclusies, te weten: de verdachte is niet schuldig aan witwassen, hij is een fortuinlijke belegger. Het rapport wekt een mate van assurance zonder dat de accountant een voldoende feitelijke grondslag voor zijn bevindingen heeft aangedragen.

De accountant heeft als les uit deze casus getrokken dat zijn kantoor zulke opdrachten niet meer zal uitvoeren zonder dat een andere accountant heeft meegekeken naar de rapportage.

Annotatie Lex van Almelo

Het Openbaar Ministerie verdenkt een man en zijn partner ervan inkomsten uit drugshandel te hebben witgewassen met cryptomunten. De advocaat van de verdachte man wil diens boekhouder laten verklaren dat de cryptomunten zijn gekocht met legaal verkregen inkomsten, maar het administratiekantoor zegt dat niet te kunnen en raadt een registeraccountant aan. Deze meent dat de verdachte recht heeft op een goede verdediging en neemt de klus aan, waarbij hij werkt onder het verschoningsrecht van de advocaat. Een advocaat is een partijdig raadsman en heeft – mede dankzij het verschoningsrecht - het laatste woord over wat ter verdediging wordt aangevoerd.

Ten behoeve van de verdediging levert de accountant een rapport met ongefundeerde conclusies ten gunste van de verdachte. Zo schrijft de accountant zonder deugdelijke grondslag dat uit zijn overzicht “blijkt” dat de verdachte destijds voldoende financiële middelen op zijn privérekeningen had om 116.500 euro te investeren in cryptomunten. Voor zo’n conclusie had hij echter ook de uitgaven van de verdachte moeten onderzoeken en dat heeft hij niet gedaan. Verder suggereert de accountant dat de verdachte gewoon geluk heeft gehad met de waardesprong van de Moneromunt van 3000 mille naar 8,5 ton in vier jaar tijd. Bovendien komt hij met ‘alternatieve verklaringen’ om een transactie met 17.378 bitcoins en een grote waardestijging te duiden. Zoals ze worden weergegeven in de uitspraak komen die verklaringen nogal gezocht over. De twijfel van het OM over de objectiviteit van de accountant kon ik als lezer goed volgen.

Het Openbaar Ministerie vindt dat de accountant zich voor het karretje van de advocaat van de verdachte heeft laten spannen en een partijdig rapport van bevindingen heeft geschreven, dat te veel zekerheid suggereert over de legale herkomst van het cryptotegoed van 8,5 ton. De Accountantskamer vindt inderdaad dat de accountant de indruk van te veel zekerheid wekt door zijn bevindingen te verpakken als conclusies en door standpunten in te nemen. Dat is volgens Standaard 4400N ongepast in een rapport van bevindingen. De accountant had ook alles moeten doen om te voorkomen dat de strafrechtelijke waarheidsvinding zou worden belemmerd in plaats van een rapport met ongefundeerde conclusies te schrijven in het kader van een strafrechtelijke procedure.

Merkwaardig genoeg vindt de Accountantskamer niet dat het rapport partijdig is. Terwijl de tuchtrechter eerder zegt dat het rapport de lezer dwingt naar conclusies, oordeelt de kamer over gebrek aan objectiviteit dat twijfels niet voldoende zijn om ongepaste beïnvloeding te onderbouwen. Volgens paragraaf 2.4 van de Toelichting op de VGBA is er naast ongepaste beïnvloeding nóg een maatstaf: “De toetssteen is wat een objectieve, redelijke en geïnformeerde derde aanvaardbaar en toereikend acht.”

Als ik mijzelf als zo’n derde mag beschouwen dan zie ik het volgende: een accountant die ten behoeve van een goede verdediging (1) een rapport maakt in opdracht van een partij-adviseur (2), onder het verschoningsrecht van de advocaat (3), waarin ongefundeerde conclusies staan ten gunste van de opdrachtgever (4) en dat aldus de gerechtelijke waarheidsvinding belemmert (5).

In het tekstblok over het vertegenwoordigen van een bijzonder belang staat in de Toelichting: “Let op! Accountants die weten of kunnen verwachten dat hun rapportage bedoeld is voor een gerechtelijke procedure (waarheidsvinding), zijn extra bedacht op hun objectiviteit. Daarnaast letten zij er eens te meer op dat hun eventuele conclusies van een deugdelijke grondslag zijn voorzien.”

Gezien de punten 1 tot en met 5 heeft het rapport van de accountant op zijn minst de schijn van partijdigheid tegen. Het College van Beroep voor het bedrijfsleven moet er zijn licht maar eens over laten schijnen.

De eerste uitspraak van de Accountantskamer over cryptomunten is op een ander punt ook te voorzichtig. De tuchtrechter zegt dat je bij een juridisch geschil beter geen opdracht voor overeengekomen specifieke werkzaamheden kunt aannemen van één partij. Je moet de opdracht volgens Standaard 4400N immers afstemmen met de andere gebruikers, zoals het OM en de rechtbank. Daar heeft een advocaat als partij-adviseur natuurlijk weinig trek in. De Accountantskamer heeft oog voor de bezwaren tegen deze overlegverplichting en zegt dat de accountant dan maar moet omzien naar een alternatief. Waarom zegt de tuchtrechter niet duidelijk wat het alternatief dan is? In een uitspraak uit 2021, waarnaar de Accountantskamer zelf verwijst, adviseert de kamer in een overweging ten overvloede: breng als accountant een rapport uit als partijdeskundige en ga daarbij uit van NBA-handreiking 1111 (Overige opdrachten) en NBA-handreiking 1127 (Opdrachten uitgevoerd ter ondersteuning bij (potentiële) geschillen). In hoger beroep zei het college over deze overweging ten overvloede dat het die in het algemeen “minder wenselijk” vindt, met name wanneer daarin het handelen van de accountant wordt beoordeeld. “Maar in dit geval onderschrijft het College deze vingerwijzing ten algemene nutte.”

Kortom: gooi Standaard 4400N overboord als je voor een advocaat werkt en schrijf een rapport als partijdeskundige. Dan mag je conclusies trekken en standpunten innemen. Maar de gerechtelijke waarheidsvinding belemmeren mag natuurlijk nooit.