» Direct naar annotatie

Lex van Almelo

Belangrijkste feiten

Een accountant-administratieconsulent en zijn broer hebben samen een accountantskantoor. De broer laat zich ultimo 2023 uitschrijven uit het NBA-register. Vanaf eind oktober 2023 is de AA de enige dga van het kantoor. Bij de reguliere kantoortoetsing in juli 2023 zijn er nog twee accountants werkzaam, met negen werknemers. De AA is de kwaliteitsbepaler.

De toetsers zetten hun tanden in vier dossiers: één NOW 4415N-dossier en drie samenstellingsdossiers. Twee daarvan zijn onvoldoende: eentje betreft een groothandel in machines, de tweede een dakdekkersbedrijf. Het kantoor heeft hierbij het modelhandboek samenstelpraktijk van de NBA gebruikt dat het in samenwerking met een serviceorganisatie heeft toegesneden op de kantoorpraktijk. Volgens het handboek valt het kantoor onder het verlicht regime (artikel 27 lid 2 NVKS). De AA was de verantwoordelijk accountant voor het dossier van de groothandel; zijn broer voor dat van het dakdekkersbedrijf.

De toetsers stellen de Raad voor Toezicht voor een b-oordeel (uit artikel 12 lid 2 van de Verordening op de kwaliteitsbeoordelingen,) te vellen, omdat het kwaliteitssysteem van het accountantskantoor op onderdelen niet voldoet aan de eisen en daarom verbetering behoeft.

De Raad voor Toezicht bespreekt met de AA dat hij ten onrechte een samenstellingsverklaring heeft afgegeven bij de jaarrekening 2022 van de groothandel, maar dat die jaarrekening op grond van de wet gecontroleerd had moeten worden, omdat de groothandel een middelgrote rechtspersoon was (artikel 2:397 lid 1 BW).

Eind maart 2024 stelt de raad vast dat het interne stelsel van kwaliteitsbeheersing in opzet en werking niet voldoet aan de vereisten. Bij dit c-oordeel (een c-oordeel zonder de gelegenheid tot verbetering) wijkt de raad af van het eindoordeel van de toetsers, omdat ten onrechte een samenstellingsverklaring is verstrekt bij een jaarrekening van een controleplichtige onderneming. De raad laat de accountant reageren op het voornemen om het NBA-bestuur te adviseren een tuchtklacht in te dienen. De accountant geeft hierop zijn visie.

Het NBA-bestuur dient een klacht tegen de accountant in bij de Accountantskamer.

Klacht

De accountant heeft:

1. het verlicht NVKS-regime onrechtmatig toegepast;
2. (onvoorwaardelijk) een opdracht aanvaard tot het samenstellen van de jaarrekening 2022 van een middelgrote onderneming;
3. een jaarrekening samengesteld die niet voldoet aan het toepasselijke stelsel van financiële verslaggeving.

Oordeel

Klachtonderdeel 1 is ongegrond, klachtonderdeel 2 is gegrond en klachtonderdeel 3 grotendeels gegrond.

Ad 1 Verlicht regime

In het kantoorhandboek staat ten onrechte dat het verlicht regime voor kleine accountantseenheden van toepassing is. Het kantoor had tijdens de toetsing twee accountants en zeven personeelsleden. Verder waren twee salarisadministrateurs betrokken bij de opdrachtuitvoering. In NBA-handreiking 1140 (De NVKS in vraag en antwoord) wordt een salarisadministrateur genoemd als voorbeeld van een medewerker die betrokken is bij de opdrachtuitvoering is; een salarisadministrateur telt mee om te bepalen of een verlicht regime van toepassing is (zie ook de Vuistregel op bladzijde 11 van deze Handreiking).

De NBA heeft dit klachtonderdeel echter onvoldoende onderbouwd, zodat dit klachtonderdeel ongegrond is wat betreft het verlicht regime. In de recapitulatie van de toetsing staat dat:

• het dossier waarvoor de broer de verantwoordelijk accountant was, niet is betrokken bij de tuchtklacht;
• het kwaliteitssysteem is ingericht volgens de NVKS;
• er geen assurance-opdrachten worden uitgevoerd door dit kantoor;
• er alleen non-assurancewerkzaamheden worden uitgevoerd;
• het kantoor het handboek samenstelpraktijk van de NBA gebruikt;
• dit handboek is opgesteld in samenwerking met een advies- en trainingscentrum;
• in het handboek specifiek staat dat artikel 27 lid 2 van de NVKS van toepassing is;
• alle medewerkers en accountants toegang hebben tot de pdf-versie van het handboek;
• het kantoorhandboek globaal de volgende indeling heeft:
  • Inleiding
  • Maatregelen op kantoorniveau (basis NVKS)
  • De uitvoering van samenstellingsopdracht (basis Standaard 4410)
  • Bijlagen Privacy beleid en Wwft risicobeleid
• het Kantoorhandboek specifiek is gemaakt door bij de artikelen van de NVKS uit te werken hoe het kantoor ermee om gaat;
• het handboek in totaal 14 pagina's telt, waardoor het goed hanteerbaar is;
• het handboek ook goed is in opzet en uitwerking;
• de minimale kwaliteitsambitie is te voldoen aan wet- en regelgeving, met de VGBA en NVKS als basis.

De Accountantskamer maakt hieruit op dat het kwaliteitssysteem (los van assurance-opdrachten, die niet worden uitgevoerd) is ingericht conform het volledige NVKS-regime.

Uit de recapitulatie van de toetsing en de toelichting van de toetsers op de zitting wordt niet duidelijk aan welk regime het kantoor is getoetst: verlicht of volledig? Het klachtonderdeel is ongegrond omdat niet aannemelijk is gemaakt dat het kantoor in de praktijk het verlicht regime heeft toegepast, ook al staat in het kwaliteitshandboek dat dit van toepassing is.

Ad 2 Aanvaarding samenstellingsopdracht

De accountant heeft erkend dat de groothandel, waarvan hij de jaarrekening 2022 heeft samengesteld, twee jaar achter elkaar een middelgrote onderneming was op grond van het activa-totaal en de netto-omzet in 2022 (zie artikel 2:397 lid 1 BW). Daarom had de jaarrekening 2022 gecontroleerd moeten worden in plaats van samengesteld. De accountant had de samenstellingsopdracht wel mogen aanvaarden, maar het management er daarbij op moeten wijzen dat deze jaarrekening gecontroleerd moest worden. Als het management dat vervolgens zou weigeren, had hij de samenstellingsopdracht niet moeten aannemen of moeten teruggeven. (Zie ook deze, deze en deze uitspraak).

De accountant heeft het management niet gewezen op de controleplicht, omdat hij dacht dat de onderneming pas controleplichtig was nadat zij twee jaar voldeed aan de wettelijke controlecriteria. In het werkprogramma van de accountant staat dat hij:

• moet vaststellen of de aard en reikwijdte van de opdracht ongewijzigd is en kan blijven, mede in relatie tot eventuele belangrijke wijzigingen in de doelstelling, aard, omvang;
• moet letten op de groottecriteria voor kleine rechtspersoon (balans < 6 mln; omzet < 12 mln; < 50 fte) en microrechtspersoon (balans < 350k; omzet < 700k, < 10 fte) en de organisatie van de client;
• de verdere aard en reikwijdte van de opdracht moet beoordelen;
• moet letten op (wijzigingen in) aard, omvang en organisatie van de cliënt en de eventuele noodzaak om de opdrachtbevestiging te hernieuwen.

De accountant heeft dit niet goed toegepast en het verwijt dat hij de samenstellingsopdracht onvoorwaardelijk heeft aanvaard is gegrond. Hij heeft niet vakbekwaam en zorgvuldig gehandeld.

Ad 3 Samengestelde jaarrekening schiet tekort

De NBA ziet in de jaarrekening 2022 van de groothandel diverse tekortkomingen;

1. in de winst- en-verliesrekening is het bruto-omzetresultaat vermeld in plaats van de bruto-marge;
2. een toelichting op schattingen ontbreekt;
3. in de grondslagen ontbreekt een toelichting op de vergelijkende cijfers;
4. in de jaarrekening is niet vermeld dat vorderingen bij de eerste verwerking worden gewaardeerd tegen de reële waarde inclusief de transactiekosten en na eerste verwerking tegen de geamortiseerde kostprijs;
5. in de jaarrekening is niet vermeld dat voorzieningen wegens oninbaarheid in mindering worden gebracht op de boekwaarde van de vorderingen;
6. in de grondslagen ontbreekt een toelichting op de posten liquide middelen, eigen vermogen en kortlopende schulden.

Uit het werkprogramma van de toetsers blijkt volgens de Accountantskamer, dat zij de jaarrekening hebben getoetst aan het stelsel van verslaggeving voor kleine rechtspersonen, hoewel de onderneming een middelgrote rechtspersoon was. (Volgens de toelichting bij de jaarrekening is die opgesteld in overeenstemming met Titel 9 Boek 2 BW en de RJk.)

De NBA heeft haar klacht onderbouwd met het werkprogramma van de toetsers. De Accountantskamer toetst de vermeende tekortkomingen aan het stelsel van verslaggeving voor middelgrote rechtspersonen, omdat dit van toepassing was op de jaarrekening 2022.

Tekortkoming 1: Volgens artikel 1 van het Besluit modellen jaarrekening moet de winst-en-verliesrekening van een vennootschap (behalve bij een kleine rechtspersoon) zijn ingericht overeenkomstig model E of model F7. Beide modellen hebben de netto-omzet als uitgangspunt. Om tot het bruto-omzetresultaat te komen brengt Model F op de netto-omzet de kostprijs van de omzet in mindering. In de winst-en-verliesrekening 2022 is op de netto-omzet de inkoopwaarde van de omzet in mindering gebracht, waarna het bruto-omzetresultaat is weergegeven. De winst-en-verliesrekening voldoet daarmee aan model F, zodat op dit punt geen sprake is van een tekortkoming.

Tekortkomingen 2, 4, 5 en 6. De accountant bestrijdt deze tekortkomingen niet en erkent dat de "toelichting op de jaarrekening een stuk uitgebreider" had moeten zijn.

Tekortkoming 3. Volgens RJk B.18.107 is een toelichting op de vergelijkende cijfers bij een kleine onderneming niet verplicht, zegt de accountant. Deze uitzondering in RJk B.18.107 is echter niet van toepassing, omdat de onderneming in 2022 onder het regime van de middelgrote onderneming viel. Volgens de Accountantskamer heeft de accountant Standaard 4410.31 en 4410.34 niet nageleefd. Hij had de afwijkingen van het stelsel van financiële verslaggeving moeten vaststellen en vervolgens aanpassingen van de jaarrekening moeten voorstellen. In plaats daarvan heeft betrokkene (ten onrechte) een samenstellingsverklaring afgegeven. Dit klachtonderdeel is dan ook grotendeels gegrond en de accountant heeft niet vakbekwaam en niet zorgvuldig gehandeld.

Conclusie

Klachtonderdeel 2 is gegrond en klachtonderdeel 3 grotendeels gegrond. Het stelsel van kwaliteitsbeheersing heeft in opzet en werking niet (steeds) voldaan aan de eisen. Het heeft niet voorkomen dat een verkeerde conclusie is getrokken ten aanzien van de controleplicht; er is een samenstellingsverklaring afgegeven bij een jaarrekening met tekortkomingen. Het kwaliteitssysteem heeft in werking gefaald, maar is in opzet voldoende, omdat de NBA het tegendeel niet aannemelijk heeft gemaakt, al stond ten onrechte in het kwaliteitshandboek dat het verlicht regime van toepassing is.

Maatregel

Berisping. Als de Raad voor Toezicht niet was afgeweken van het eindoordeel van de toetsers had de accountant een verbeterplan mogen indienen. Die mogelijkheid is hem nu onthouden. Naar aanleiding van de uitslag van de toetsing heeft de accountant maatregelen getroffen om de werking van de kwaliteitsbeheersing te verbeteren.

Annotatie Lex van Almelo

Bij een reguliere kantoortoetsing stellen de toetsers onder meer vast dat het accountantskantoor te groot is om het kwaliteitsstelsel onder het verlichte regime van de NVKS te scharen en dat het ten onrechte de jaarrekening heeft samengesteld van een klant die controleplichtig is. Opvallend is dat de toetsers zelf ook een schuiver maken.

Het kwaliteitsstelsel van het kantoor valt volgens het kwaliteitshandboek van het kantoor onder het verlichte NVKS-regime. Het kantoor heeft het handboek samen met een extern adviseur toegespitst op de kantoorpraktijk. Daardoor voldoet het kantoor bij non-assurance-opdrachten (assurance-opdrachten doet het kantoor niet) feitelijk aan het volledige NVKS-regime. De Accountantskamer wijst voor het bepalen van het juiste regime op de vuistregel op bladzijde 11 van Handreiking 1140. Of de toetsers de opzet van het kwaliteitsstelsel hebben getoetst aan het verlichte dan wel volledige regime is ook op de zitting bij de tuchtrechter onduidelijk gebleven. Daardoor hebben zij niet onderbouwd dat de opzet onvoldoende is. Een zeldzame tik op de vingers van toetsers.

Wel hebben de toetsers terecht vastgesteld dat de accountant in één van de getoetste dossiers de jaarrekening heeft samengesteld en er een samenstellingsverklaring bij heeft afgegeven, terwijl de klant twee jaar onafgebroken voldeed aan de criteria voor een middelgrote onderneming en dus controleplichtig was. De accountant had kennelijk weinig trek in een controle-opdracht of wilde de klant niet verliezen. Volgens de uitspraak van de Accountantskamer had hij de samenstellingsopdracht wel mogen aanvaarden, maar het management moeten voorhouden dat de onderneming controleplichtig was. Als een adequate reactie dan uitblijft, moet de accountant de opdracht teruggeven of weigeren. Deze formulering is te beknopt om goed te begrijpen. Want waarom mag je iets aanvaarden wat je niet mag uitvoeren? Gelukkig wijst de Accountantskamer in een voetnoot op drie uitspraken die voor meer helderheid zorgen.

In deze uit 2015 staat dat de accountant de opdracht in ieder geval moet weigeren als het hem/haar duidelijk is of moet zijn dat de cliënt zich aan de controleplicht zal onttrekken. Als de accountant de dga (herhaaldelijk) waarschuwt en de dga zich er niets van aantrekt, had de accountant de samenstellingsopdracht moeten weigeren. De accountant moet vermijden dat hij/zij/hen in verband wordt gebracht met onvolledige rapportages en beweringen en moet waarborgen treffen om dat te voorkomen. Omdat de dga in deze zaak uit 2015 de controleplicht ontdook, had de accountant moeten nagaan of er goede redenen waren om niet te voldoen aan de controleplicht en zich moeten afvragen of hij nog wel kon doorgaan met de opdracht.

In 2022 zei de Accountantskamer dat het aanvaarden van de samenstellingsopdracht pas een probleem wordt als de accountant weet of moet weten dat het bedrijf zich aan de controleplicht zal onttrekken. Een jaar later oordeelde de kamer in deze uitspraak dat het niet-integer is om mee te werken aan ontduiking van de controleplicht. (Deze uitspraak hangt nog in hoger beroep.) Kortom: je mag een samenstellingsopdracht van een controleplichtige onderneming aanvaarden om meteen na te gaan of de onderneming de controleplicht wil ontduiken.

Als de samensteller het eigen kwaliteitshandboek had gevolgd dan was hij nagegaan of de onderneming inderdaad een kleine onderneming en dus niet controleplichtig was.

De omissie werkt door in het verwijt dat er tekortkomingen in de samengestelde jaarrekening zitten en er ten onrechte een samenstellingsverklaring is afgegeven. Zo heeft de accountant niet vastgesteld dat de jaarrekening afwijkt van de verslaggevingsstandaarden.

Opmerkelijk is nog dat de Raad voor Toezicht het advies van de toetsers in de wind heeft geslagen om de mogelijkheid van een verbeterplan open te houden. De accountant heeft na de toetsing wel verbeteringen doorgevoerd. Daarom volstaat een berisping.