Hein Kloosterman

Zowel bij accountantscontrole (controle van de jaarrekening) als belastingcontrole (controle van de verzameling belastingaangiften) gaat het erom de hoeveelheid werkzaamheden af te stemmen met het vertrouwen dat kan worden ontleend aan de interne organisatie van de gecontroleerde.

Dat vertrouwen ontstaat (vooral) door het onderzoek naar de onvervangbare interne beheersing bij de gecontroleerde. Het ultieme neveneffect kan zijn dat de controleur (accountant of Belastingdienst) informatie krijgt die gelijkwaardig is aan een deel van de omvang van de steekproef die hij gegevensgericht had moeten controleren (een zogenoemd steekproefequivalent).

Hoe zit dat bij 'horizontaal toezicht'?

Uit de site van de Belastingdienst valt af te leiden dat er sprake is van overeenkomsten van ondernemers of intermediairs (zoals accountantskantoren) met de Belastingdienst. Daarbij wordt gesteld dat als er sprake is van zo'n overeenkomst, het vertrouwen van de Belastingdienst in de belastingplichtige uitrijst boven het vertrouwen dat de Belastingdienst stelt in een belastingplichtige die niet zo'n convenant heeft gesloten.

Dit laat overigens onverlet dat wanneer er signalen zijn dat de aangifte(n) van een belastingplichtige omissies en/of onjuistheden bevat(ten), er niet meer sprake is van een neutraal vertrouwen, maar van wantrouwen. De Belastingdienst zal bij de prioritering van zijn activiteiten daarmee rekening houden.

Horizontaal toezicht lag onlangs onder vuur van de AbvaKabo en van de Commissie Stevens. Uit die rapporten ontleen ik enkele vragen:

• Verdient een belastingplichtige zonder (direct of indirect) convenant geen vertrouwen?
• Gaat de Belastingdienst per te controleren belastingplichtige met een convenant minder werk doen en geeft zo'n convenant daarvoor toereikende informatie?
• Waarom zou een convenant met een intermediair 'afstralen' op enige specifieke belastingplichtige?

Hieronder een analyse van de bovenstaande vragen op basis van 'risicoanalyse in de accountantscontrole'.

Als er geen convenant is

Uitgangspunt van het audit risk-model is dat een organisatie in beginsel zichzelf onder controle wil en moet houden. De kwaliteit van die interne beheersing kan dan afstralen op de externe audit: doordat de auditor de interne beheersing onderzocht heeft, is er vertrouwen ontstaan, waardoor er auditactiviteiten als verricht kunnen worden beschouwd. Zeg maar: de accountant controleert niet nog een keer, wat de organisatie zelf al heeft gecontroleerd (en waaromtrent evidence aanwezig is).

Het controlebewijs kan variëren van zeer hard tot vrij zacht: als de accountant maar zijn hand ervoor in het vuur kan steken.

Zo kan de Belastingdienst ook zijn onderzoek inrichten: 'Doe niet over wat een ander al heeft gedaan.'

Het niet aanwezig zijn van een convenant maakt daarom onderzoek nodig waaruit blijkt 'wat een ander al heeft gedaan'. Dat geldt voor zowel de opzet, het bestaan als de werking van hetgeen al gedaan zou (kunnen) zijn.

Als er wel sprake is van een convenant met een belastingplichtige

Verwacht mag worden dat een convenant met een belastingplichtige inhoudt dat men afspreekt dat een belangrijk deel van het voorwaardenscheppend onderzoek al is verricht. Met andere woorden: de belastingplichtige, zijn accountant en zijn adviseur hebben duidelijk gemaakt - en gedocumenteerd - wat zij al hebben gecontroleerd. Het convenant met de Belastingdienst zou, naar verwachting, tenminste de uitwisseling van die informatie moeten bevatten.

In de publicatie van de Belastingdienst over horizontaal toezicht voert men het begrip Tax Control Framework in. Dit raamwerk omvat opzet, bestaan en werking van de interne beheersing als geheel. De Belastingdienst verwijst daarbij naar maatschappelijk verantwoord ondernemen.

Het werk dat de Belastingdienst zelf nog zou moeten doen vloeit voort uit het verschil in scope (idealiter alleen gelegen in de hoogte van de materialiteit) tussen Belastingdienst en de gecontroleerde.

Naar verwachting is de scope - in de betekenis van materialiteit - van de organisatie zelf doorgaans kleiner dan die van de Belastingdienst. Als gevolg hiervan zal er alleen een review van de internebeheersingswerkzaamheden nodig zijn van de belastingplichtige zelf en die van eventuele derden.

De niet uitgesproken vooronderstelling lijkt te zijn dat er bij de individuele convenanten altijd sprake is van een goedkeurende (accountants)verklaring zonder voorbehoud.

Ik verwacht echter dat er een spanningsveld blijft bestaan tussen wat de belastingplichtige en eventueel zijn adviseur fiscaal toelaatbaar achten (en niet controversieel) en wat de Belastingdienst daarvan vindt.

Ik verwacht ook dat de fiscale toelaatbaarheid een grootheid is die in de tijd wijzigt. Al was het alleen maar op basis van jurisprudentie.

Als er sprake is van een convenant met een intermediair

Een convenant dat met een intermediair is gesloten geldt doorgaans voor cliënten van die intermediair (in de rol van belastingadviseur) die tot het mkb behoren. Uit de documentatie van de Belastingdienst werd (mij) niet duidelijk of er ten aanzien van het desbetreffende klantenpakket sprake is van vrijwillige controle van de jaarrekening. Uit navraag bleek die jaarrekeningcontrole niet nodig. Wel werd duidelijk dat de intermediair zich of ruimschoots houdt aan de fiscale regelgeving, of - zodra hij merkt dat hij of zijn klant het grijze gebied betreedt - aan de Belastingdienst dat mogelijk controversiële standpunt meldt en daarover probeert afspraken te maken.

Ook hier geldt dat de Belastingdienst met een convenant expliciet vertrouwen in de adviseur uitspreekt, en het mogelijk beschamen ervan streng wil aanpakken.

Ik heb uit de stukken van de Belastingdienst niet kunnen afleiden dat er sprake is van enige vorm van controleaanpak ten aanzien van het mkb.

Enerzijds verbaasde mij dat. Te meer omdat de investering in dergelijke convenanten bedoeld zou moeten zijn als het verkrijgen van 'positieve voorinformatie' (risico- en werkreductie) over die klanten.

Anderzijds - vaktechnisch gezien - is de financiële verslaglegging van het mkb nauwelijks aan externe controle onderhevig. Dus wat er aan externe controle in het mkb-segment wordt verricht, heeft doorgaans het karakter van beoordeling van de consistentie van de aangeleverde gegevens, terwijl de interne beheersing omtrent die gegevens niet of nauwelijks boven zelfcontrole uitkomt.

Bij het mkb heeft een convenant voor horizontaal toezicht dus vooral de betekenis van waarborgen voor de consistentie van de aangiften met de door de belastingplichtige aangeleverde gegevens en transparantie over wat de mogelijk grijze gebieden zijn die met de belastingaangiften verband houden. Vanuit risicoanalyse zou ik willen spreken van 'neutrale voorinformatie'. En die is dus niet zodanig gunstig dat die leidt tot reductie van werk.

Conclusie

Horizontaal toezicht is bedoeld om ervoor te zorgen dat wat al gecontroleerd is, niet nog eens door een volgende controleur wordt overgedaan.

Het theoretisch kader dat voor deze vorm van toezicht wordt gegeven refereert aan een a priori vertrouwen. Dat vertrouwen zou kunnen worden omgezet in a priori informatie, analoog aan wat er gebeurt met het audit risk-model (althans de Bayesiaanse varianten ervan).

Mijns inziens is er eigenlijk geen sprake van a priori informatie op basis van het convenant. Onder omstandigheden kan het onderzoek dat Belastingdienst instelt enigermate worden versneld doordat er meer kennis over de organisatie beschikbaar is.

De individuele convenanten hebben behalve het karakter van afspraken over de kwaliteit van de interne beheersing van de fiscale afgeleiden van de bedrijfsvoering, ook het karakter van het updaten van de kennis omtrent de onderneming. Dit updaten is waardevol.

Het verschil in voorinformatie over bedrijven zonder convenant en die over mkb-bedrijven waarvan de belastingadviseur een convenant heeft, is mijns inziens vrij klein.

Het voordeel is bij het mkb vooral gelegen in de consistentie van de aangeleverde data en de uitwerking ervan tot de belastingaangiften. Ook een voordeel is dat de adviseurs en de Belastingdienst informatie uitwisselen over mogelijk controversiële punten. Daardoor wordt voor mkb-ondernemers helder welk potentieel belastingnadeel hen boven het hoofd hangt als zij van de platgetreden paden willen afwijken.