Opinie 26 maart 2009

Zijn alle materiële posten altijd relevant voor de controle?

Als de accountant met betrekking tot een materiële post in de jaarrekening géén risico onderkent, moet deze post dan niettemin worden gecontroleerd in het kader van de algemene jaarrekeningcontrole?

Deze probleemstelling ben ik nu in korte tijd bij twee mkb accountantskantoren in de praktijk tegengekomen. Er wordt dus verschillend over gedacht. Niet alleen in de praktijk maar ook in de literatuur. Zie bijvoorbeeld het boekje 'De nieuwe kleren van de accountant' (2008) van Tom Koning, die in dit verband spreekt van een 'dwangneurose' van accountants: ondanks dat ze geen risico onderkennen voor een post, controleren ze deze toch.

Ook officiële  publicaties zijn niet altijd helder, zoals bijvoorbeeld de IFAC SME Audit Guide (december 2007).

Nu is een (goedkeurende) accountantsverklaring een (positief) oordeel (assurance) over de jaarrekening als geheel. Het gezonde verstand zou je op de gedachte kunnen brengen dat als je als accountant zegt dat je de jaarrekening hebt gecontroleerd, je dan ook de afzonderlijke posten gezien moet hebben binnen de grenzen van materialiteit en technische mogelijkheden.

Anderzijds vangen we de moderne controle aan met een risico-inventarisatie die bepalend is voor het verdere verloop van de controle.

De vraag is dus of alle beweringen van materiële posten altijd relevant zijn voor de controle.

Weliswaar is het doel van de controle om de accountant in staat te stellen een oordeel te geven of een financieel overzicht in alle van materieel belang zijnde opzichten in overeenstemming is met de van toepassing zijnde grondslagen van financiële verslaggeving. Maar daarbij verlangt de COS niet meer dan dat de kans op een fout tot een aanvaardbaar laag niveau wordt teruggebracht.

Je zou dus kunnen stellen dat als de inschatting bij voorbaat al leidt tot een aanvaardbaar laag risico, verdere werkzaamheden overbodig zijn.

Nu is de COS niet helemaal eenduidig in de hantering van de begrippen materialiteit en risico. Soms lijkt te worden geïmpliceerd dat het feit dat een post van materieel belang is, per definitie betekent dat het risico op een afwijking van materieel belang significant is (zie COS 520-12b). In dat geval zou een lage risico-inschatting bij een materiële post bij voorbaat uitgesloten zijn.

Op andere plaatsen lijkt de redenering te zijn dat de risico-analyse weliswaar los staat van de materialiteit, maar dat de risico-analyse van de accountant subjectief is en daarom op zichzelf nooit afdoende kan zijn voor de controle van materiële posten (zie COS 500-20 e.v.).

Ik meen dat voor deze tweede optie meer steun te vinden is, aangezien dit expliciet zo wordt beargumenteerd in de COS, en ook omdat anders het onderscheid tussen materialiteit en risico verloren gaat.

Volgens de COS verschaft risicoanalyse dus weliswaar noodzakelijke maar nooit voldoende controle-informatie. De COS vereist dat de accountant door het opzetten en uitvoeren van controlewerkzaamheden toereikende informatie verkrijgt voor een redelijke mate van zekerheid. De risicoanalyses moeten daarom altijd worden aangevuld met verdere controlewerkzaamheden.

Bovendien moet de risico-inschatting, voor zover gebaseerd op het stelsel van interne beheersing, worden onderbouwd door een toets op bestaan en werking van de relevante interne beheersingsmaatregelen. Omdat de interne beheersing inherente beperkingen kent, zijn dan altijd aanvullend gegevensgerichte controlemaatregelen nodig.

De conclusie is dus dat de accountant naast de risicoanalyse altijd verdere controlewerkzaamheden uitvoert met betrekking tot materiële posten, omdat de risicoanalyse subjectief is en dus fout kan zijn.

Deze werkzaamheden bestaan uit  een mix van systeemgerichte en gegevensgerichte maatregelen, met dien verstande dat bij een systeemgerichte controleaanpak altijd aanvullend gegevensgerichte controlemaatregelen moeten worden uitgevoerd.

Welke dat zijn, hangt uiteraard van verschillende factoren af, zoals de omvang van de post, de uitgevoerde systeemgerichte controlemaatregelen en de uitkomsten daarvan, en de uitkomsten van initiële cijferanalyse.

En dat sluit wonderwel aan bij het gezonde verstand. Want het is aan onze klanten, de gebruikers van de jaarrekening, niet uit te leggen dat wij materiële posten in een jaarrekening niet controleren, uitsluitend omdat wij vooraf inschatten dat het risico dat er een materiële fout in zit aanvaardbaar laag is.