Anton Dieleman

Voor de controle van jaarrekeningen over boekjaren die aanvangen op of na 15 december 2026 (effectief zal dit meestal jaarrekeningen vanaf 2027 betreffen) wordt de geactualiseerde Standaard 570 van de NV COS ('Continuïteit') van toepassing. Een relevante Standaard, omdat het continuïteitsprincipe één van de fundamentele beginselen vormt bij het opmaken van de jaarrekening en de controle ervan door de accountant.

'In situaties van materiële continuïteitsonzekerheid is het essentieel dat de jaarrekening een adequate toelichting geeft op de situatie waarin de onderneming verkeert.'

Opmerkelijk is dat in deze herziene versie van Standaard 570 een expliciet verbod is opgenomen om in een controleverklaring van oordeelonthouding bij materiële continuïteitsonzekerheid hieraan aandacht te besteden, met een specifieke sectie ‘Materiële continuïteitsonzekerheid’. Standaard 570 volgt hiermee de internationale Standaard ISA 570 van de IAASB. Om een aantal redenen is die keuze naar mijn mening wat minder voor de hand liggend.

Standaard 570

In situaties van materiële continuïteitsonzekerheid is het essentieel dat de jaarrekening een adequate toelichting geeft op de situatie waarin de onderneming verkeert. In dat geval voldoet de jaarrekening aan de verslaggevingsvereisten en verstrekt de accountant een goedkeurende verklaring. In situaties van materiële continuïteitsonzekerheid wordt, gegeven het belang van dit onderwerp, in die controleverklaring een zogeheten sectie 'Materiële continuïteitsonzekerheid' opgenomen, waarin de accountant verwijst naar de toelichting in de jaarrekening met betrekking tot de continuïteitsonzekerheid.

Daarin vermeldt de accountant ook dat:

• door deze gebeurtenissen of omstandigheden gerede twijfel kan ontstaan over de continuïteit;
• het oordeel van de accountant niet is aangepast als gevolg van deze continuïteitsonzekerheid;
• de jaarrekening terecht op basis van het continuïteitsprincipe is opgemaakt; en
• deze conclusie geen garantie is voor het vermogen van de entiteit om de activiteiten voort te zetten.

Relevante informatie voor de gebruiker van de controleverklaring; zeker gegeven het belang van het continuïteitsprincipe en de materiële onzekerheid die zich hier voordoet.

Als echter sprake is van een controleverklaring van oordeelonthouding, bevat de nieuwe Standaard 570 een verbod om de genoemde sectie op te nemen. Een dergelijke controleverklaring van oordeelonthouding ontstaat in de meeste gevallen om andere redenen dan de materiële continuïteitsonzekerheid.

'De oordeelonthouding raakt de jaarrekening als geheel en vanuit die visie past daar geen aanvullende informatie bij.'

De accountant is dan niet in staat om met betrekking tot een of meerdere posten en/of toelichtingen in de jaarrekening voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen en het mogelijke effect daarvan is van diepgaande invloed. Maar de onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen (die leidt tot de oordeelonthouding) doet zich in zo’n situatie (meestal) los van de materiële continuïteitsonzekerheid voor.

De reden voor de International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) om de toelichting op de materiële continuïteitsonzekerheid in de controleverklaring te verbieden, ligt in lijn met vergelijkbare casuïstiek waar het niet is toegestaan om extra informatie in een controleverklaring van oordeelonthouding op te nemen. Zo is het toelichten van kernpunten in zo'n situatie ook niet toegestaan. De achterliggende reden is dat de toelichting (op de materiële continuïteitsonzekerheid) de oordeelonthouding te veel zou 'overschaduwen'. De oordeelonthouding raakt namelijk de jaarrekening als geheel en vanuit die visie past daar geen aanvullende informatie bij; ook al heeft die betrekking op de materiële continuïteitsonzekerheid.

Verslaggevings- of controleconcept

Hoewel ik enig begrip heb voor het standpunt van de IAASB en daarmee voor het overnemen van dit standpunt in de Nederlandse Standaard 570, ben ik uiteindelijk van mening dat dit niet de juiste route is. Er ontstaat hierdoor een vermenging van enerzijds een zogeheten onzekerheid in de jaarrekening (als verslaggevingsconcept) en anderzijds een onmogelijkheid om voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen (als controleconcept). Die worden op deze manier met elkaar vermengd en leiden naar mijn mening niet tot de juiste uitkomst. Ook bij een controleverklaring van oordeelonthouding kan – naast de omstandigheden die leiden tot die oordeelonthouding – sprake zijn van materiële continuïteitsonzekerheid die in de controleverklaring aandacht vraagt.

Dat het verslaggevings- en controleconcept niet met elkaar vermengd mogen worden, blijkt nota bene uit Standaard 570 zelf. Bij materiële continuïteitsonzekerheid (als verslaggevingsconcept) kunnen zich meerdere onzekerheden voordoen die leiden tot een controleverklaring van oordeelonthouding (als controleconcept). Maar Standaard 570 (zowel de herziene versie als de vorige versie) maken duidelijk dat dit alleen in zeer uitzonderlijke omstandigheden het geval zal zijn. Juist om daarmee het onderscheid tussen beide concepten zuiver te houden.

Een minstens zo belangrijk argument om dit nieuwe standpunt (het verbieden van een toelichting op de materiële continuïteitsonzekerheid in de controleverklaring) niet te omarmen, vormen de gebruikers van de controleverklaring. Want juist zij hebben - ook bij een controleverklaring van oordeelonthouding - recht op de visie van de accountant op de materiële continuïteitsonzekerheid.

Uitzondering voor wettelijke controles

Gelukkig maakt Standaard 570 op bovenstaande een uitzondering voor situaties waarin wet- of regelgeving verplicht om (ook bij een controleverklaring van oordeelonthouding) een sectie over materiële continuïteitsonzekerheid in de controleverklaring op te nemen. In Nederland is daarvan sprake voor controle-opdrachten waarop artikel 2:393 BW van toepassing is. Dit betreft alle controle-opdrachten van middelgrote en grote rechtspersonen, maar ook andere organisaties waar de voor de jaarrekening (en accountantscontrole) relevante wet- en regelgeving artikel 2:393 BW van toepassing verklaart.

Dat artikel, waarin de bepalingen voor de controleverklaring bij de jaarrekening zijn opgenomen, verplicht namelijk om te vermelden dat sprake is van "materiële onzekerheden die verband houden met gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen rijzen of de rechtspersoon zijn werkzaamheden voort kan zetten".

'Juist die gebruiker heeft recht op informatie over een eventuele materiële continuïteitsonzekerheid.'

Wettelijke controle-opdrachten ontspringen hiermee gelukkig de dans dat in de controleverklaring van oordeelonthouding relevante informatie over materiële continuïteitsonzekerheid zou ontbreken. Maar ook voor controle-opdrachten waar een dergelijke escape niet van toepassing is, is mijns inziens de sectie over materiële continuïteitsonzekerheid een relevante en noodzakelijke toevoeging in de controleverklaring.

Resumé

Het verbod om in een controleverklaring van oordeelonthouding een sectie over materiële continuïteitsonzekerheid op te nemen, vind ik conceptueel minder geslaagd en ronduit een gemis voor de gebruiker van de controleverklaring. Want juist die gebruiker heeft - ook bij een situatie waar de accountant over bepaalde posten of toelichtingen niet voldoende en geschikte controle-informatie kan verkrijgen - recht op informatie over een eventuele materiële continuïteitsonzekerheid. Zeker gegeven het fundamentele belang van het continuïteitsprincipe bij het opmaken van de jaarrekening.