Anton Dieleman

Het College voor beroepsreglementering heeft onlangs een omvangrijk en relevant project afgerond: Het rapporteren over continuïteit en fraude in de controleverklaring. Ik heb voor het zorgvuldige proces en de (meeste) gemaakte keuzes al eerder mijn complimenten geuit. De NBA heeft circa vijf jaar geleden laten zien een stap voorwaarts te zetten met het rapporteren over continuïteit en fraude in de controleverklaring en inmiddels kan worden geconstateerd dat die stap een inspiratiebron was voor de IAASB om tot vergelijkbare communicatieverplichtingen te komen.
Er is echter één onderwerp in dat hele palet waarbij ik vraagtekens zet. Dat betreft de situatie dat de accountant een controleverklaring van oordeelonthouding afgeeft bij de jaarrekening. Ik heb aan dat onderwerp eerder aandacht besteed. Maar door de motivering van de NBA bij de verwerking van de consultatiereacties vraagt dit opnieuw aandacht; zowel voor continuïteit als fraude.

Continuïteit

Met betrekking tot de verplichte toelichting op de controle-aanpak continuïteit verbiedt de nieuwe Standaard 570 in de controleverklaring aandacht te besteden aan materiële continuïteitsonzekerheid, als sprake is van een controleverklaring van oordeelonthouding. Ik verwijs naar mijn eerdere bijdrage over dit onderwerp. Mijn belangrijkste commentaar was tweeledig: Door het genoemde verbod worden een verslaggevings- en controleconcept met elkaar vermengd; dat is onnodig, maar vooral onjuist. Daarnaast geldt een uitzondering op het verbod als sprake is van een verplichting op grond van wet- en regelgeving om te communiceren over de materiële continuïteitsonzekerheid. En die situatie is in Nederland van toepassing voor wettelijke controles binnen het Wta-domein. Maar die uitzondering wordt nu buiten werking gezet. Met betrekking tot de situatie bij wettelijke controles motiveert de NBA dit als volgt: "De accountant moet in die situatie expliciet in de basis voor de oordeelonthouding beschrijven dat de accountant geen conclusie heeft over […] het bestaan van een materiële onzekerheid betreffende de continuïteit. Het CB overweegt dat de accountant hiermee invulling geeft aan de wettelijke verplichting."
In de onderbouwing van de oordeelonthouding wordt dan vermeld dat de accountant niet in staat is een oordeel te geven over de materiële continuïteitsonzekerheid. Maar daarvan is geen sprake als de oordeelonthouding om andere redenen wordt verstrekt. Belangrijker is echter dat hiermee geen invulling wordt gegeven aan de wettelijke verplichting (!) om in de controleverklaring "een verklaring op te nemen betreffende materiële onzekerheden die verband houden met gebeurtenissen of omstandigheden die gerede twijfel kunnen doen rijzen of de rechtspersoon zijn werkzaamheden voort kan zetten".

Ik begrijp uiteraard de internationale achtergrond voor het verbod: Een oordeelonthouding raakt de jaarrekening als geheel en daarbij past geen communicatie over andere onderwerpen. Die zouden de oordeelonthouding kunnen 'overschaduwen'. Maar zoals gezegd, geldt dit niet voor materiële continuïteitsonzekerheid, omdat dit een verslaggevingsconcept is.
Daarnaast betekent een controleverklaring van oordeelonthouding niet dat die controleverklaring geen (redelijke) zekerheid geeft over onderwerpen die buiten die oordeelonthouding vallen.
Ik verduidelijk dat met twee voorbeelden:

• Als een accountant een controleverklaring van oordeelonthouding verstrekt in verband met een onvoldoende functionerend systeem van interne beheersing als gevolg van de omvang van de organisatie, geeft de jaarrekening nog steeds een getrouw beeld van (bijvoorbeeld) de materiële vaste activa of een garantievoorziening.
• Wordt een oordeelonthouding afgegeven in verband met onvoldoende controlezekerheid over een duurzame waardedaling van goodwill (die van diepgaande omvang is), dan bevat de controleverklaring nog steeds (impliciet) een goedkeurend oordeel over bijvoorbeeld voorraden en debiteuren.

Ofwel: een materiële continuïteitsonzekerheid in de controleverklaring gaat prima samen met een oordeelonthouding over een ander onderwerp.

Dat de wet een expliciete verklaring over materiële continuïteitsonzekerheid vereist, kan niet worden afgedaan met onduidelijke en onjuiste communicatie via een oordeelonthouding. En helemaal niet als Standaard 570 - in ieder geval voor wettelijke controles - een elegante uitweg biedt om hieraan juist wel aandacht te besteden. Nog afgezien van het feit dat een expliciete uitzonderingssituatie in de vereisten van een controlestandaard niet via een toelichting terzijde gezet kan worden.

'Een materiële continuïteitsonzekerheid in de controleverklaring gaat prima samen met een oordeelonthouding over een ander onderwerp.'

Fraude

Bijzonder is dat bij het rapporteren over fraude, in een situatie dat een controleverklaring van oordeelonthouding wordt verstrekt, juist een tegenovergesteld probleem ontstaat. Dat is het gevolg van een Nederlandse toevoeging aan Standaard 240. In een controleverklaring bij de jaarrekening van een organisatie van openbaar belang worden de fraude-aangelegenheden opgenomen in de sectie Kernpunten in de controleverklaring. Het opnemen van een dergelijke sectie is niet toegestaan als de accountant een controleverklaring van oordeelonthouding verstrekt.
In de Nederlandse controlestandaard is - in aanvulling op de internationale ISA-standaard - ook een rapportageverplichting opgenomen voor controleverklaringen bij wettelijke controles in het Wta-domein van jaarrekeningen van niet-oob's. In dat geval moeten de fraude-aangelegenheden via een afzonderlijke sectie in de controleverklaring worden opgenomen. Dit geldt niet als een niet-goedkeurende controleverklaring wordt verstrekt als gevolg van de fraude-aangelegenheid. In die situatie wordt de fraude-aangelegenheid benoemd in de sectie waarin de niet-goedkeurende strekking van de controleverklaring wordt toegelicht.

Opmerkelijk genoeg ontbreekt hier het verbod om de sectie fraude-aangelegenheden in de controleverklaring op te nemen, als om andere redenen een controleverklaring van oordeelonthouding wordt verstrekt. Terwijl een dergelijk verbod wel geldt voor controleverklaringen bij jaarrekeningen van organisaties van openbaar belang.

Hier pleit ik juist - naar analogie met de controleverklaring bij jaarrekeningen van organisaties van openbaar belang en in afwijking van de situatie bij materiële continuïteitsonzekerheid - voor het opnemen van een vergelijkbaar verbod in Standaard 240. Inderdaad: in dit geval vanwege de reden dat de sectie fraude-aangelegenheden een controleconcept betreft en anders de oordeelonthouding zou overschaduwen.

Afsluitend

Ik heb deze bijdrage getiteld Onduidelijkheid en onzekerheid over de oordeelonthouding. Ik vind dat dit met name geldt voor het verbod om bij materiële continuïteitsonzekerheid aan dit - voor gebruikers uiterst relevante - thema aandacht te besteden in een controleverklaring van oordeelonthouding. En de gebruiker van die verklaring dan af te schepen met enkele nietszeggende en veelal onjuiste bewoordingen. Die gebruiker van onze controleverklaring verdient beter! De wetgever heeft dat (overigens in navolging van de Europese regelgever) terecht verplicht gesteld.

Misschien is het een idee - met een knipoog naar ons parlementaire proces - om het voorgaande met een NBA-novelle alsnog te repareren.