Toezicht

Accountant op het volgende kruispunt: auditing, beroep en toezicht (1)

Bouwen aan een vernieuwd fundament onder de accountancy is niet gemakkelijk en kost veel energie, maar is ook uitdagend. Er is veel gedaan en er is nog veel te doen. Opnieuw staan we op een kruispunt; weer moeten er enkele belangrijke stappen worden gezet. Een aanzet hiervoor in een essay in twee delen.

Dick Meester

Toen in 2006 het toezicht door de AFM op het accountantsberoep werd ingesteld was daar alle reden voor. Er was te veel gebeurd. De minister bleef niet veel anders over dan deze ingrijpende maatregel te nemen.

De AFM heeft haar taak met verve opgepakt en is op zeer strenge wijze te werk gegaan. Naar mijn overtuiging moest dat ook. Onze beroepsgroep komt niet echt gemakkelijk in beweging.

Sinds de AFM met haar toezicht is begonnen is er veel gebeurd. Verschillende keren werden dossiers en in het verlengde daarvan kantoren als onvoldoende beoordeeld. Dat heeft geleid tot een groot aantal maatregelen binnen de kantoren. Maar het bleek niet genoeg en opnieuw volgden onvoldoendes.

Op de aanpak en conclusies van de AFM was inhoudelijk wel het een en ander op te merken, maar als je (terecht) geschoren wordt moet je stil blijven zitten, dat wil zeggen in de reactie naar de AFM.

Langzaam maar zeker verloor de aanpak van de AFM echter haar kracht en kwamen kantoren in verzet. Dat ging zelfs zover dat de rechter eraan te pas moest komen. De kantoren kregen hun gelijk en het is nu aan de AFM om de aanpak van haar toezicht aan te passen. Daarmee zijn we op een kruispunt aangekomen. 

De AFM heeft aanvankelijk ingezet op een heel detaillistische benadering. Er werd ingezoomd op onderdelen die niet toereikend waren uitgevoerd of niet goed waren gedocumenteerd. Daar is niets mis mee, zolang het doel maar is dat er voldoende en geschikte controle-informatie beschikbaar komt, zodat dit een goede basis vormt voor de controleverklaring. Vanzelfsprekend is dat belangrijk.

De kern van de audit is echter professional judgement, waarbij het geheel in de beschouwing wordt betrokken. Het gaat bij het oordeel over de controleverklaring dan niet om de individuele controlewerkzaamheden, bevindingen en deelconclusies, maar om het geheel daarvan in hun samenhang.  De accountant doet dan een stap naar achteren om zich een oordeel over het geheel te vormen zoals iemand die een schilderij wil bekijken de compositie alleen kan zien als hij of zij een stap naar achteren doet en niet naar voren.

Bij de afweging is het volgens de standaarden essentieel dat 'het grootste deel van de controle-informatie op basis waarvan de accountant tot conclusies komt en zijn oordeel vormt, eerder overtuigend is dan dat het sluitend bewijsmateriaal verschaft.' (NV COS 200.17 A45) Deze visie is te veel naar de achtergrond gedrongen. De aandacht is sterk uitgegaan naar de juiste uitvoering van harde controlemaatregelen en daarmee komen te liggen op een 'AFM-proof dossier'.

Hier ligt een van de sleutels voor de volgende stap naar kwaliteitsverbetering en inhoudelijk goed toezicht. 

Voorstellen tot verandering en verbetering

Om verbetering van de kwaliteit van de controle te komen is niet alleen de AFM gekomen met maatregelen. Ook de Werkgroep Toekomst Accountantsberoep van de NBA heeft haar bijdrage geleverd en het rapport 'In het Publiek Belang' heeft veel activiteit los gemaakt binnen de kantoren. Dat zijn maatregelen waarmee de accountancysector zichtbaar kan maken dat zij serieus werk maakt van verbetering. Veel van de maatregelen zijn belangrijk maar toch ook formeel van karakter. Deze zijn relatief snel te realiseren binnen de kantoororganisaties en dat is ook gebeurd. Toch lijkt het alsof de kern van het probleem daarbij een beetje is ondergesneeuwd: cultuur!

In het eindrapport 'Spiegel voor de accountancysector' van de Monitoring Commissie Accountancy (MCA), werd opnieuw een kritische bijdrage aan het werk geleverd. Dat is niet heel lastig te begrijpen als cultuurverandering vereist is. De kantoren hebben zeker aandacht voor cultuurverandering maar het probleem is: dat vraagt veel tijd!

Ook de Commissie Toekomst Accountancy (CTA) gaat in haar rapport 'Vertrouwen op controle' uitgebreid in op gedrag en cultuur en schetst dit aan de hand van het model van Schein (bladzijde 73). Daaruit blijkt dat cultuur niet oppervlakkig is, maar diep gaat en daarom zoveel tijd kost.

De CTA beveelt aan dat cultuurverandering onverminderd door moet gaan. Zij vraagt meer aandacht "voor soft skills, reflectie en intervisie, werkdruk, work-life balance en een cultuur gericht op \'het goede doen'.  Autonomie en open communicatie moeten in plaats komen van hiërarchie en bureaucratie. Professionele oordeelsvorming moet voldoende ruimte krijgen" (aanbeveling 11).

Aandacht voor soft skills, professionele oordeelsvorming en cultuur is de tweede sleutel voor de volgende stap naar kwaliteitsverbetering en inhoudelijk goed toezicht. 

Kwaliteitsstappen in auditing

Auditing is een beroep, dat voor het overgrote deel bestaat uit het maken van vakbekwame en relevante beoordelingen (professional judgement) op basis van een set controlewerkzaamheden. De bevindingen van de controlewerkzaamheden moeten in hun samenhang leiden tot voldoende en geschikte controle-informatie en tot een oordeel over een financiële verantwoording. Hoewel de NV COS principle based is moet het professional judgement goed worden onderbouwd, ook al is onderbouwing van voldoende en geschikte controle-informatie bijzonder lastig te objectiveren. Bovendien kan dit per accountant verschillen.

Het werk van de accountant heeft in principe door het vele professional judgment een nogal 'soft' karakter. In de praktijk proberen we het professional judgment met verschillende werkzaamheden te 'verharden'. Voorbeelden daarvan zijn het bepalen van materialiteit, reperformance, verbanden vaststellen, etc. Ook wordt gebruik gemaakt van controlezekerheids-modellen, zoals bijvoorbeeld de toepassing van het S-waarde-model. 

Ook het uitvoeren van statistische steekproeven of data-analyse draagt bij aan de verharding van de controle-evidence. Deze uitkomsten zijn goed kwantificeerbaar. Voor de uitvoerig van een controleopdracht bieden ze houvast en leiden tot een zekere harmonisatie tussen de verschillende accountants.  Er is daarom veel voor te zeggen om deze modellen en technieken te gebruiken tot er weer een betere methodiek of een beter hulpmiddel is gevonden.

Maar bij de toepassing van vrijwel alle ogenschijnlijk harde controlewerkzaamheden moeten we ons steeds realiseren dat hulpmiddelen zoals een controlezekerheidsmodel, statistische steekproeven en data-analyses heel goed bruikbaar zijn om vat te krijgen op professional judgment, maar dat het hulpmiddelen blijven waarmee we proberen te kwantificeren, wat eigenlijk niet echt te kwantificeren is.

Bovendien bieden deze 'verhardende' controlewerkzaamheden de accountant onvoldoende basis voor zijn oordeel. Het is de bedoeling door een mix van controlewerkzaamheden (systeemgericht en gegevensgericht, w.o. risico- en cijferanalyse, interne beheersing, kritische deelwaarnemingen e.d.) voldoende en geschikte controle-informatie te verkrijgen. Daarbij staat de gecontroleerde organisatie zelf centraal. De NV COS biedt die ruimte ook.

NV COS 315 behandelt het identificeren en inschatten van risico's op een afwijking van materieel belang door inzicht te verwerven in de entiteit en haar omgeving. Daarbij wordt expliciet gesteund op het COSO-model. In een aantal stappen wordt het stelsel van interne beheersing binnen de organisatie in kaart gebracht. Hierbij is een belangrijke plaats ingeruimd voor de interne beheersomgeving. "Als onderdeel van het verwerven van inzicht in de interne beheersingsomgeving dient de accountant te evalueren of het management, onder het toezicht van de met governance belaste personen, een cultuur van eerlijkheid en ethisch gedrag heeft gecreëerd en in stand houdt en de sterke punten in de elementen van de interne beheersingsomgeving samen een geschikte basis vormen voor de andere componenten van de interne beheersing, en of deze andere componenten niet door tekortkomingen in de interne beheersingsomgeving worden aangetast. (NV COS 315.14)" Dit is het fundament van een organisatie en van de interne beheersing. Een zwakke of slechte cultuur ondermijnt formele beheersingsmaatregelen. Een sterke cultuur heeft minder formele regels nodig. 

De beheersomgeving is ook het fundament van de accountantscontrole. De beoordelingen van de accountant worden sterk beïnvloed door de cultuur en organisatie bij de client. Het werk van de accountant vereist dat hij of zij waarnemingen doet betreffende het functioneren van de organisatie en de mensen daarbinnen en daar dan controlezekerheid aan durft te ontlenen.  

Het is de bedoeling om de beheersomgeving (soft controls) goed in kaart te brengen en te analyseren. Vervolgens gaat het erom deze soft controls c.q. beheersomgeving te toetsen door interviews bij verschillende betrokkenen en het verzamelen en onderzoeken van beschikbare informatie. Het verkrijgen van inzicht in de beheersomgeving vereist veel aanwezigheid van de accountant. Deze moet dan vragen, luisteren (auditing komt ook van het Latijnse 'audite', luisteren), kijken, onderzoeken en interpreteren. Daarbij gebruikt hij of zij inzichten uit de bedrijfskunde, bedrijfseconomie, ICT etc.

Je kunt de vraag stellen of voor het beoordelen van de cultuur specialisten nodig zijn.

Ik vraag mij dat af. In een grote organisatie kan het handig zijn om gebruik te maken van deze specifieke kennis. Maar in veel gevallen moet de accountant zelf kunnen beoordelen in hoeverre hij de organisatie kan 'vertrouwen' en daar de aard en omvang van zijn werkzaamheden op af stemmen. Dit gebeurt overigens volgens mij impliciet altijd al. Afhankelijk van de directie en organisatie is hier altijd al (sterk) rekening mee gehouden bij de keuzes van de controleaanpak en uit te voeren werkzaamheden. Toch is het belangrijk dat soft skills van de accountant goed worden ontwikkeld en onderhouden. 

De waarnemingen en beoordeling van de beheersomgeving en de andere onderdelen van het stelsel van interne beheersing zal de accountant waar nodig en mogelijk verharden. De accountant kan niet eenvoudig stellen dat hij of zij op basis van professional judgment van mening is dat het geheel aan beoordelingen die hij of zij getracht (= proberen) heeft te 'verharden' voldoende onderbouwing is voor de af te geven controleverklaring. Dat moet de accountant heel goed vastleggen en uitleggen in zijn dossier: waarom kun je al dan niet vertrouwen op de beheersomgeving etc. en wat betekent dit dan voor het vervolg van de werkzaamheden? Het gaat met name om de onderbouwing dat het geheel aan (concrete) controlewerkzaamheden toereikend is geweest om de geïdentificeerde risico's in voldoende mate te mitigeren. Dit vereist proza, waarin wordt beschreven en onderbouwd waarom de accountant van mening is dat er genoeg is gedaan en dat de juiste dingen zijn gedaan. Het formuleren van conclusies, 'bruggetjes' maken tussen diverse werkzaamheden en overwegingen vastleggen is cruciaal om aan te tonen dat de accountant het heeft begrepen en de goede dingen heeft gedaan. Dat vraagt een verhaal (de story of the audit).

Naar mijn waarneming zijn de accountants niet zo sterk in het vastleggen van de overwegingen, bevindingen en beoordelingen (conclusies) met de gevolgen voor de vervolgstappen en de samenhang van de gekozen werkzaamheden. Daar kunnen we nog heel veel winnen.

Het dossier van een controleopdracht is dus wat mij betreft een combinatie van ‘verhalen’ over de organisatie (cultuur, integriteit, processen, interne rapportages etc.) en haar jaarrekening, documentatie van werkzaamheden en de vastlegging van conclusies op basis van professional judgment en de ‘verharding’ daarvan. Het moet een samenhangend geheel zijn, waaruit logisch een eindconclusie volgt op basis waarvan de controleverklaring wordt geformuleerd. Het kan dan zijn dat een bepaald onderdeel niet helemaal goed is uitgevoerd maar toch de conclusie niet onderuit gaat, omdat het geheel wel degelijk overtuigend is.

De aanbevelingen die uit het voorgaande voortvloeien zijn dus:

  • meer aandacht voor het softe karakter van de audit;
  • meer aandacht voor cultuur en soft controls en hieraan controlezekerheid durven te ontlenen;
  • hulpmiddelen voor verharding blijven gebruiken en ontwikkelen;
  • het verhaal van de controle beter vertellen en vastleggen;
  • soft skills ontwikkelen en onderhouden;
  • het geheel van werkzaamheden overwegingen, bevindingen en conclusies in hun samenhang beoordelen (stap naar achteren) om tot een eindoordeel te komen.

In deel 2 ga ik binnenkort nader in op een aantal kwaliteitsstappen.

Dick Meester MA RA verricht in opdracht van de SRA kwaliteitsreviews bij aangesloten accountantskantoren. Hij schrijft op persoonlijke titel.

reacties

Reageer op dit artikel

Spelregels debat

    Gerelateerd

    Aanmelden nieuwsbrief

    Ontvang elke werkdag (maandag t/m vrijdag) de laatste nieuwsberichten, opinies en artikelen in uw mailbox.

    Bent u NBA-lid? Dan kunt u zich ook aanmelden via uw ledenprofiel op MijnNBA.nl.