Magazine 01 december 2005

Vernieuw de jaarrekeningcontrole

Controlerend accountants zijn opgezadeld met werkzaamheden die buiten hun competentie liggen, vinden Bob van Kuijck en Rick Mulders. Specialistische assurance providers vallen nu onder de ongedeelde eindverantwoordelijkheid van de accountant. Volgens Van Kuijck en Mulders is het tijd voor afgebakende verantwoordelijkheden - en aansprakelijkheden. Met de accountant in een coördinerende rol.

Dit artikel is verschenen in de Accountant nr. 3, 2005

Bekijk alle artikelen uit dit nummer

» Download dit artikel in pdf

Bob van Kuijck en Rick Mulders

De accountant van de twintigste eeuw kan welhaast worden beschouwd als een ‘uomo universale’. Gelet op de hoeveelheid wet- en regelgeving waar deze mee wordt geconfronteerd, kan worden gesteld dat het een zeer veelzijdig mens is. Of het nu gaat om IFRS 19, 32, 39 of andere exotische regelgeving, hij houdt zich ogenschijnlijk staande. Om nog maar niet te spreken over zijn superieure kwaliteiten om jaarrekeningen met olie- en gasreserves, actuarieel berekende voorzieningen en andersoortige complexe waarderingsvraagstukken te controleren. En dan gaat de accountant vanaf 2007 ook nog expliciet verklaren dat de jaarrekening niet alleen vrij is van materiële fouten, maar ook van fraude, aldus de door de International Federation of Accountants vernieuwde standaardbewoording van de accountantsverklaring.

‘Ongerechtvaardigde verwachtingen’

Wij zijn van mening dat dit een verkeerde ontwikkeling is. De accountant heeft zich de afgelopen decennia te veel laten opzadelen met werkzaamheden waar hij zelf onvoldoende toe is geëquipeerd. Op basis van zijn ongedeelde verantwoordelijkheid bij de jaarrekeningcontrole moet de accountant echter naar de buitenwereld blijven ‘beweren’ dat hij dit kan.

Het NIVRA heeft hieraan ook haar steentje bijgedragen door te blijven propageren dat er sprake is van een verwachtingskloof, vooral als gevolg van ongerechtvaardigde verwachtingen van het maatschappelijk verkeer. In onze optiek doet het NIVRA er beter aan in de toekomst haar visie op de verantwoordelijkheid van de accountant bij de jaarrekeningcontrole te herzien en te baseren op de volgende uitgangspunten:

• Ongerechtvaardigde verwachtingen van het maatschappelijk verkeer bestaan in beginsel niet.
• Ongedeelde verantwoordelijkheid van de accountant hoeft niet langer te bestaan.

Limperg

Een van de eerste Nederlandse theoretische grondslagen bij de verwachtingskloof is te vinden in de leer van het gewekte vertrouwen van Limperg. Hij stelde dat de kern van de accountantsfunctie niet (primair) ligt bij het dienen van de directe opdrachtgever, maar bij het bevredigen van de behoefte van een breder publiek, het maatschappelijk verkeer.

Voor deze primaire functie stelde Limperg dat het van wezenlijk belang is dat de samenleving het vertrouwen in de accountant heeft en houdt. Om dit vertrouwen niet te beschamen dienen accountants de wensen van het publiek altijd serieus te nemen. Daarbij past een houding van de accountant die er in beginsel van uitgaat dat het maatschappelijk verkeer geen ongerechtvaardigde verwachtingen heeft. Maar kan de accountant van vandaag dat wel waarmaken? Arnold Schilder (‘de Accountant’, juni 2005) merkt in dit verband op dat de accountant in de nabije toekomst zal aangeven dat hij op sommige onderwerpen meer vragen dan antwoorden heeft. Jules Muis (‘de Accountant’, april 2005) gaat nog verder en stelt voor om vaker te zeggen: ‘ik weet het niet’.

Presentatie en beoordeling

Vandaag de dag ziet de accountant zich tijdens de jaarrekeningcontrole geconfronteerd met grofweg twee vraagstukken: een presentatievraagstuk en een beoordelings- en waarderingvraagstuk. Het is evident dat het presentatievraagstuk bij uitstek valt onder de verantwoordelijkheid van de accountant. Hij is immers als geen ander in staat om te bepalen of de jaarrekeningpresentatie voldoet aan de regels van de externe verslaggeving.

Het beoordelings- en waarderingsvraagstuk betreft bijvoorbeeld de vraag of bedrijfsprocessen en de hieraan gerelateerde IT-systemen betrouwbaar zijn, of er geen sprake is geweest van fraude en of er wordt voldaan aan alle relevante wet- en regelgeving (compliance). Maar ook de waardering van bijvoorbeeld complexe financiële instrumenten, olie- en gasreserves in de jaarrekening van energie maatschappijen, bedrijfsmiddelen, de fiscale positie en de actuariële waardering van verzekeringscontracten.

Specifieke expertise

De kernexpertise van de accountant ten aanzien van bovenstaande vraagstukken ligt in belangrijke mate op bedrijfseconomisch terrein. Echter, naarmate de complexiteit van deze vraagstukken toeneemt zal er een groter beroep worden gedaan op specifieke subjectmatter expertise. Het beoordelings- en waarderingsvraagstuk bevat meer en meer expertise-eisen waaraan de accountant niet, of slechts ten dele, kan voldoen. De behandeling van deze vraagstukken kunnen voor de accountant worden gezien als onverantwoord. De vragen op zichzelf zijn dat echter niet, wel de huidige situatie van ongedeelde verantwoordelijkheid.

Dubbel werk

In de huidige situatie is de accountant ongedeeld verantwoordelijk voor zijn verklaring bij de jaarrekening. Daarbij steunt hij veelal op verschillende andere specialisten, die kunnen worden gezien als assurance providers voor de accountant. De accountant mag voor de jaarrekeningcontrole gebruikmaken van de werkzaamheden van specialisten conform Richtlijn 620 (editie 2005). Om de verantwoordelijkheid te kunnen dragen beoordeelt de accountant in dit kader de kwaliteit van de assurance provider en van diens werkzaamheden. In beginsel ontstaan daarmee doublures in werkzaamheden, aangezien de assurance providers veelal beschikken over eigen systemen om de kwaliteit te borgen. Bovendien kan men zich afvragen of de accountant deze verantwoordelijk heid wel kan nemen, gezien de veelal complexe beoordelings- en waarderingsvraagstukken waar het om gaat.

Beperking risico

In onze optiek is de tijd rijp om samen te gaan werken met assurance providers en verantwoordelijkheden met hen te delen. Op deze wijze beperkt de accountant zijn opdrachtrisico’s. Immers, de meest capabele assurance provider worden ingezet in de jaarrekeningcontrole, zodat de kwaliteit van de audit wordt verhoogd. Het delen van de verantwoordelijkheid leidt er daarnaast toe dat doublures in werkzaamheden kunnen worden voorkomen en aldus kostenbesparingen worden gerealiseerd. Dit is een win-win-situatie: Het maatschappelijk verkeer krijgt een hogere kwaliteit jaarrekeningcontrole en de accountant beperkt zijn opdrachtrisico.

Drie modellen

Samenwerken met deskundigen is bij assurance engagements al wat langer in opmars. Internationaal onderzoek laat zien dat bij assurance-opdrachten meer dan zestig verschillende typen van specialisten geïdentificeerd kunnen worden. Het NIVRA heeft een ontwerprichtlijn (3010) voorbereid met drie modellen voor samenwerking met specialisten bij niet-financiële assurance-opdrachten.

In het eerste model wordt de opdracht uitgevoerd door de accountant, met inbreng van materiedeskundigen voor bepaalde, begrensde onderdelen van de werkzaamheden. De accountant blijft volledig en ongedeeld verantwoordelijk.

Het tweede model gaat uit van samenwerking in een multidisciplinair team onder gezamenlijke verantwoordelijkheid. Dit impliceert in juridische zin hoofdelijke aansprakelijkheid voor de betrokkenen.

Bij het derde en laatste model, dat strikt genomen niet als samenwerking met materiedeskundigen wordt gezien, worden gescheiden opdrachten verstrekt aan de accountant en de materiedeskundige(n), die in beginsel geheel los van elkaar staan.

Gedeelde verantwoordelijkheid

In lijn met ons betoog over de functionele verantwoordelijkheidsverdeling, gaat onze voorkeur uit naar het derde model. Er is dan een eenduidige verdeling van verantwoordelijkheden tussen de diverse assurance providers, die moet worden vastgelegd in een schriftelijke opdrachtbevestiging tussen de opdrachtgever en elke individuele assurance provider. Op deze wijze dragen de assurance providers individuele juridische en vaktechnische verantwoordelijkheid en volgt de aansprakelijkheid de opdrachtbevestiging.

De invulling van deze ‘samenwerking’ kan echter alleen slagen als hiertoe ook de juiste omstandigheden bestaan. Hier is naar onze mening een belangrijke rol weggelegd voor de accountant.

‘Lead manager’

In de hiervoor beschreven nieuwe opzet van de jaarrekeningcontrole wordt assurance verschaft door verschillende assurance providers die ieder hun eigen verantwoordelijkheid dragen. In de uitwerking hiervan zijn twee aspecten van belang.

Ten eerste moet de jaarrekeningcontrole in opzet en uitvoering toereikend zijn om een volledige audit coverage te garanderen. Een assurance matrix maakt inzichtelijk of alle relevante aspecten van de jaarrekening worden gecontroleerd.

Ten tweede vervult de accountant een coördinerende rol als lead manager, zodat wordt voorkomen dat het maatschappelijk verkeer wordt opgezadeld met een veelheid van onsamenhangende verklaringen.

Assurance matrix

De accountant is verantwoordelijk voor een toereikende audit coverage. In een vooronderzoek moet hij een assurance matrix opstellen waarbij op basis van de aard van jaarrekeningposten en de complexiteit van het controleobject wordt bepaald welke expertise nodig is. Daarbij zijn de getrouwheidsaspecten in belangrijke mate leidend. Op basis van het vooronderzoek moeten aanvullende opdrachten worden verstrekt aan benodigde assurance providers. Ter illustratie is een assurance matrix toegepast voor een willekeurig aantal posten uit de jaarrekening van een onderneming (zie kader).

In zijn rol als lead manager vervult de accountant in drie fasen van de jaarrekeningcontrole een toezichthoudende rol.

1. Voorafgaand aan de audit dient de accountant toe te zien dat tussen de opdrachtgever en de verschillende assurance providers dusdanige opdrachten worden geformuleerd dat er op voorhand geen posten en/of getrouwheidsaspecten onderbelicht blijven.
2. Tijdens de audit onderhoudt de accountant contacten met de verschillende assurance providers om toe te zien dat er inderdaad geen blinde vlekken in de audit zijn. Indien noodzakelijk kan hij bijsturen door aanvullende assurance providers in te laten schakelen of opdracht aan te passen.
3. Na afronding van de audit verzamelt de accountant alle uitkomsten om vast te stellen dat per saldo bij alle getrouwheidsaspecten voldoende zekerheid is verkregen: de finale toetsing van de eerdergenoemde audit coverage.

Audit coverage

In de toekomst geeft de accountant geen verklaring meer over de getrouwheid van de jaarrekening, maar een verklaring bij de audit coverage. Hierbij doet hij uit hoofde van zijn functie als lead manager een uitspraak over het feit dat alle getrouwheidsaspecten in de jaarrekening zijn onderzocht. Daarnaast rapporteert en verklaart elke assurance provider, dus ook de accountant, zelfstandig over zijn eigen werkzaamheden.

Al deze individuele rapportages worden vervolgens openbaar gemaakt in de te publiceren jaarrekening. Het totaal van de verklaringen van de assurance providers, plus het assurancerapport van de lead manager, moet als geheel een beeld geven van de kwaliteit van de jaarrekening. Dit is een fundamentele breuk met de rol van de accountant tot op heden. In de praktijk zien we overigens al een tendens in deze richting. Zo wil het Actuarieel Genootschap in de toekomst haar actuariële verklaringen standaard openbaar gaan maken.

Rol opdrachtgever

De wet (BW 2: 393) schrijft voor dat de rechtspersoon opdracht tot onderzoek van de jaarrekening verleent aan een registeraccountant of Accountant-Administratieconsulent met vereiste kwalificaties. Naar onze mening kan in de voorgestelde opzet van assurance providing dit wettelijke kader in zijn huidige vorm niet blijven bestaan. Momenteel verleent de rechtspersoon de opdracht aan één accountant. In de toekomst dient deze opdracht te worden verstrekt aan een team van assurance providers onder leiding van een accountant. Deze accountant - de lead manager in de toekomstige audit - moet zorgen dat er op basis van zijn assurance matrix opdrachtbevestigingen tot stand komen die naadloos op elkaar aansluiten, maar het verstrekken van die individuele opdrachten blijft gelegen bij de opdrachtgever. De opdrachtgever kan dus zelf bepalen of er al dan niet assurance providers worden ingeschakeld van hetzelfde kantoor als dat van de lead manager.

Beperkingen onderkennen

Met een dergelijke vernieuwde jaarrekeningcontrole en aangepaste rol van de accountant is de door Jules Muis (‘de Accountant’, april 2005) voorgestelde ‘rehabilitatie van de oordeelshouding’ niet nodig. Ook geloven wij niet dat er sprake zal zijn van een ontredderde accountant, zoals gesuggereerd door Kor Mollema (‘de Accountant’, februari 2005). Daar waar Dassen en Mollema zich in 2020 begeven op de Grote Boulevard van Mars, blijven wij graag down to earth en hopen we met het voorgaande een reële oplossing te hebben gepresenteerd.

Het wordt tijd dat accountants hun beperkingen leren onderkennen en verantwoordelijkheden gaan delen. Wie weet ziet de wereld er in 2020 voor de zelfbewuste accountant dan wat beter uit en is de maatschappij tevredener over zijn functioneren.

Rick Mulders en Bob van Kuijck

Rick Mulders (links) werkte acht jaren in de openbare praktijk en is sinds 2004 werkzaam bij Interpolis Internal Audit.
Bob van Kuijck is directeur internal audit bij Sovion NV. Daarvoor werkte hij bij Interpolis en KPMG. Daarnaast doceert hij aan de Universiteit van Amsterdam en de CMA-opleiding.