Lex van Almelo

Belangrijkste feiten

In een groep houdt een holding (de grootmoeder) de meerderheid van de aandelen in een bv (de moeder), die alle aandelen houdt van een dochter, die een 50%-belang heeft in een Franse deelneming. Een accountantskantoor werkt al sinds 1975 voor de grootmoeder, de moeder en de dochter. 

Een accountant van het kantoor geeft een goedkeurende verklaring af bij de geconsolideerde jaarrekeningen 2010 en 2011 van klaagster de moeder en de jaarrekeningen 2010 en 2011 van de dochter. Deze AA schrijft in januari 2013 in zijn 'managementletter verslagjaar 2011' onder meer dat de organisatie weliswaar in control is, maar dat: 

• de informatie over de Franse deelneming tekort schiet;
• maandelijkse rapportering van zowel dochter als deelneming wenselijk zijn;
• het raadzaam is het saldo dat uitstaat bij de deelneming terug te brengen tot aanvaarbare proporties;
• het raadzaam is het dossier van de Franse accountant integraal door te nemen;
• de voorraad moeilijk te controleren is;
• het raadzaam is ten aanzien van de voorraad interne procedures in te voeren en te volgen;
• het management de post 'voorziening voorraad' zou moeten heroverwegen gezien de geconstateerde verschillen.

Bij een meerdaagse inventarisatie van de voorraad vergelijken medewerkers van de accountant steekproefsgewijs de opgenomen voorraad met de fysieke voorraad. 

In juli 2013 komt er een interim-manager de scepter zwaaien bij de moeder en de dochter. Hij zegt de accountant onder meer dat hij "tot nader order" niet verder kan gaan met het opmaken van de jaarrekeningen 2012. 

In november 2013 gaat de opdracht om de jaarrekeningen van de moeder en de dochter te controleren naar een andere accountant van het kantoor, ook een AA. De nieuwe accountant rept in zijn opdrachtbevestiging met geen woord over de managementletter en de opmerkingen daarin over: 

• de voorraadadministratie;
• de Franse deelneming;
• de bevindingen van de bijgewoonde voorraadinventarisatie;
• de mogelijke gevolgen van een en ander voor de controle- en/of samenstelwerkzaamheden.

Nadat de moeder de bevestiging voor akkoord ondertekent, beginnen de nieuwe accountant en zijn team met de controle- en samenstelwerkzaamheden. 

Eind november 2013 geeft de moeder een bevestiging af bij de jaarrekening 2012. 

Begin december 2013 stuurt een medewerker van de nieuwe accountant de (voorlopige) publicatiebalansen 2012 van de moeder en de dochter naar het handelsregister. 

Kort daarna laat de nieuwe accountant weten dat hij van plan is een verklaring van oordeelonthouding te geven. In de concept-controleverklaring onderbouwt hij dat onder meer met het argument dat hij: 

• geen interimcontrole heeft kunnen uitvoeren;
• tijdens de uitvoering van de controlewerkzaamheden materiële verschillen heeft geconstateerd bij de waardering van de voorraad;
• hij niet voldoende en geschikte controle-informatie kon krijgen over de waardering van de debiteurenvordering op de Franse deelneming;
• hij meerdere materiële contante verkooptransacties zag waarvoor hij niet voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen;
• dus niet kan vaststellen of de verantwoorde of niet-verantwoorde voorraden en debiteurenvorderingen eventueel gecorrigeerd moeten worden (in de winst- en verliesrekening).

De moeder en de dochter zijn het niet eens met de voorgenomen oordeelonthouding en er volgt uitgebreid contact. In januari 2014 voert de accountant aanvullende controlewerkzaamheden uit en vraagt daarvoor om: 

• nadere gegevens over de vordering op de Franse deelneming;
• een bevestiging van het saldo vanuit de dochter;
• een bevestiging van het bedrag;
• een bevestiging dat het een schuld is van de deelneming aan de dochter;
• een onderbouwing van de inkoopprijzen van een kleine 400 artikelen uit de voorraadlijst.

Na de aanvullende werkzaamheden blijft het in de ogen van de accountant onzeker of de vordering echt helemaal afgelost gaat worden. Hij laat weten dat: 

• die onzekerheid effect heeft op de controlewerkzaamheden;
• ook bij de uitgebreide steekproef een materieel verschil is geconstateerd op zowel aantallen als prijzen;
• hij ondanks de gevormde voorziening voor voorraad niet kan vaststellen of de grondslag van de waarde correct is;
• hij dus een verklaring van oordeelonthouding moet afgeven;
• hij voor de afronding en de verklaring een "ververste" bevestiging bij de jaarrekening nodig heeft, omdat er sinds eind november 2013 twee maanden zijn verstreken.

De moeder antwoordt dat zij het niet eens is met de bevindingen en stuurt geen nieuwe bevestiging bij de jaarrekeningen 2012. Wel schakelt zij een advocaat in die de accountant op 29 januari sommeert vóór 1 februari zijn verplichtingen uit de controle-opdracht uit te voeren conform de daarvoor geldende beroepsnormen. Als de accountant dat niet doet, zal hij aansprakelijk worden gesteld voor de schade en zal er een tuchtklacht tegen hem worden ingediend. Op 5 februari 2014 wordt deze sommatie herhaald. 

Ondertussen brengt de accountant een managementletter uit over de gecontroleerde jaarrekeningen 2012 van de moeder en de dochter en geeft daarbij een verklaring van oordeelonthouding af. Ook geeft hij een samenstellingsverklaring af bij de (enkelvoudige) jaarrekening 2012 van de grootmoeder. In de toelichting staat onder meer vermeld dat: 

• de grootmoeder aan het hoofd staat van een aantal groepsmaatschappijen;
• gebruik is gemaakt van de consolidatievrijstelling (uit artikel 2:407 lid 2 sub a. BW);
• de moeder zelfstandig een geconsolideerde jaarrekening uitbrengt;
• de grootmoeder gezien haar omvang niet controleplichtig is en dat om die reden geen accountantscontrole heeft plaatsgevonden.

Als antwoord op de sommaties schrijft de accountant dat hij heeft voldaan aan zijn verplichtingen door zijn oordeel kenbaar te maken en dat: 

• hij uit vaktechnisch oogpunt niets aan zijn verklaring kan veranderen;
• de afdeling vaktechniek van de beroepsorganisatie de juistheid van zijn oordeel heeft bevestigd.

De correspondentie die hierop volgt, leidt er uiteindelijk toe dat de grootmoeder, de moeder en de dochter een klacht indienen tegen de accountant. 

Klacht

De accountant: 

I. heeft niet gehandeld conform de NVCOS doordat hij: 

a. geen dan wel onvoldoende onderzoek heeft gedaan naar de juistheid c.q. deugdelijkheid en/of aanwezigheid van de controle-informatie c.q. de interne cijfers;

b. onvoldoende heeft ondernomen om geconstateerde afwijkingen van materieel belang nader te onderbouwen en/of te kwantificeren en/of aan klaagsters te communiceren;

c. op ondeugdelijke gronden een verklaring van oordeelonthouding heeft gegeven;

II. heeft gehandeld in strijd met de fundamentele beginselen; 

III. ernstig tekort is geschoten in de uitvoering van zijn werkzaamheden in het kader van de controle van de jaarrekening(en) van de dochter c.s.; 

IV. ten onrechte geen geconsolideerde jaarrekeningen heeft opgesteld voor de grootmoeder over de jaren 2010, 2011 en 2012, waardoor die jaarrekeningen onvoldoende inzicht geven voor een verantwoord oordeel. 

Oordeel

De klachtonderdelen Ia, Ib, Ic en IV zijn (deels) gegrond. 

Ad IV

Dit klachtonderdeel is ongegrond voor wat betreft de jaarrekeningen 2010 en 2011, omdat de klaagsters niet aannemelijk hebben gemaakt dat de accountant hierbij een samenstellingsverklaring heeft afgegeven. De accountant heeft alleen bemoeienis gehad met de jaarrekening 2012. 

Gebleken is dat de accountant de jaarrekeningen 2012 van de moeder- en groepsmaatschappijen niet heeft geconsolideerd omdat de toenmalige directie van de grootmoeder dat wenste. De grootmoeder was namelijk van plan de dochter- en groepsmaatschappijen af te stoten dan wel "op afstand te zetten". De accountant vond het daarom dat het vereiste inzicht niet gebaat was bij consolidatie. 

Volgens de Accountantskamer sluit deze keuze aan bij de vrijstelling voor consolidatie uit (artikel 2:407 lid 1 sub c van) het Burgerlijk Wetboek. Maar zij staat echter haaks staat op de reden die in de toelichting bij de jaarrekening wordt aangevoerd om de geconsolideerde jaarrekening niet op te stellen: het gaat om een kleine groep rechtspersonen (zoals bedoeld in artikel 2:396 jo 2:407 lid 2 sub a. BW). 

De accountant had dit moeten (kunnen) opmerken en moeten constateren dat: 

• de gegevens die de grootmoeder op dit punt verstrekte, onjuist, onvolledig of anderszins onbevredigend waren (zoals bedoeld in paragraaf 14 van NVCOS 4410);
• die gegevens (daardoor mogelijk) afwijkingen van materieel belang bevatten (zoals bedoeld in paragraaf 15 van NVCOS 4410, die de accountant zegt te hebben gevolgd bij zijn werkzaamheden).

De accountant heeft op dit punt geen aanvullende werkzaamheden verricht en ook niet duidelijk gemaakt waarom de groep voldoet aan de consolidatievrijstelling. Het is onduidelijk op welke informatie hij zich daarbij heeft gebaseerd en welke afweging hij daarbij heeft gemaakt. Volgens de Accountantskamer bestond het voornemen om de dochtermaatschappijen af te stoten al geruime tijd, maar was dit nog steeds niet uitgevoerd. Alleen al daarom had de accountant het gebruik van de consolidatievrijstelling opnieuw moeten beoordelen en ontbrak een voldoende basis voor de samenstellingsverklaring bij de jaarrekening 2012. 

Het voornemen om de belangen in de dochter- en andere groepsmaatschappijen van de hand te doen vormt daarvoor geen goede basis. In paragraaf 304 van RJ 217 staat dat eenmaal geconsolideerde deelnemingen - als er zeggenschap kan worden uitgeoefend, de centrale leiding aanwezig is of anderszins sprake is van feitelijke beleidsbepaling - in de consolidatie betrokken blijven tot het moment dat zij daadwerkelijk worden afgestoten. 

De accountant heeft niet duidelijk gemaakt of uitgelegd: 

• op grond van welke informatie hij besloot dat er in het boekjaar 2012 geen (mogelijke) zeggenschap, centrale leiding of feitelijke beleidsbepaling was;
• waarom de dochter desondanks in de toelichting bij de jaarrekening 2012 is aangeduid als groepsmaatschappij;
• waarom het inzichtvereiste (uit artikel 2:362 BW) meebracht dat de grootmoeder niet in de consolidatie betrokken moest worden.

De Accountantskamer vraagt zich af of de grootmoeder daarom niet controleplichtig was. Maar omdat hierover niet wordt geklaagd, laat de Accountantskamer dit zitten. 

Al met al had de accountant geen samenstellingsverklaring kunnen afgeven bij de enkelvoudige jaarrekening 2012 van de grootmoeder. Zijn handelwijze is in strijd is met de fundamentele beginselen van deskundigheid en zorgvuldigheid en van professioneel gedrag. 

Ad Ia

Voldoende controlewerkzaamheden

Dat in de managementletter voor 2011 staat dat de organisatie "in control" is, betekent niet dat de accountant zich het jaar daarop zonder meer kon beperken tot een systeemgerichte controle. Het betekent al helemaal niet dat hij iedere verklaring die de klaagsters gaven voor een geconstateerd (materieel) verschil of andere afwijking kon slikken zonder nadere verificatie. 

Na het boekjaar 2012 is de directie van de moeder vervangen en is de nieuwe directie de administratieve organisatie en interne beheersing gaan herinrichten voordat de accountant met de controle begon. In de managementletter stonden bovendien de nodige bedenkingen en aandachtspunten ten aanzien van de voorraadadministratie. Dat de accountant gegevensgericht is gaan controleren en niet is afgegaan op de informatie die het management van de moeder en de dochter hem gaven, is daarom te billijken. 

Voorraad in aantallen

De voorraad bestond ultimo 2012 uit ongeveer 17 duizend artikelsoorten. De inventarisatie heeft enkele weken geduurd, terwijl er gewoon artikelen het magazijn in- en uitgingen. Medewerkers van het accountantskantoor waren er niet steeds bij en hebben steekproeven genomen. Daarbij hebben zij voor in totaal 86 duizend euro aan verschillen geconstateerd, wat zij niet zien als materieel. Maar volgens de Accountantskamer is de waarde van de onderliggende absolute aantallen bepalend en niet het gesaldeerde verschil in aantallen. Volgens een uitgebreide steekproef was de waarde van de absolute aantallen wel materieel. 

De voorraadinventarisatie 2013 en het verloop in 2013 sluiten voor wat betreft de belangrijkste verschillen aan bij de uitdraaien uit de administratie ultimo 2012. Hoewel dit niet te beschouwen is als voldoende controle-informatie is niet duidelijk wat de medewerkers in de toegemeten tijd nog meer hadden kunnen doen om meer zekerheid te krijgen over de aantallen. 

Waardering voorraad 

De klaagsters hebben niet aannemelijk kunnen maken dat de accountant op grond van de steekproef een verantwoorde conclusie kon trekken over de niet geselecteerde en niet gecontroleerde artikelsoorten. 

Te meer omdat van 47 van de 79 artikelsoorten alleen een interne factuur voorhanden was en geen externe inkoopfactuur. 

Gezien de bepalingen van NVCOS 500 over controle-informatie, is het volgens de Accountantskamer "alleszins te billijken" dat de accountant die interne facturen niet heeft aangemerkt als toereikende controle-informatie. 

Hij heeft van bijna eenvijfde van de onderzochte artikelsoorten geen adequate controle-informatie verkregen. Hoe hij nog andere betrouwbare informatie had kunnen verzamelen, is niet duidelijk geworden. 

Vordering op Franse deelneming 

De accountant heeft in de ‘managementletter 2011' aangekondigd dat de Franse deelneming bij de controle van de jaarrekening 2012 expliciet aandacht zou krijgen. Daarvoor zou contact worden gelegd met de Franse accountant om diens dossier integraal door te nemen. De informatiestroom van de Franse deelneming was immers gebrekkig. De accountant is die toezegging niet nagekomen en heeft geen contact gehad met de 'expert comptable'. Hij vond dat niet meer nodig en niet mogelijk gezien het korte tijdsbestek. 

Van een deskundig en zorgvuldig handelend accountant had echter verwacht mogen worden dat hij dit had gezegd tegen zijn opdrachtgever en daarbij had aangegeven welk effect dit zou kunnen hebben voor de bevindingen. Dit heeft de accountant niet gedaan. 

Bij de bespreking van de controlebevindingen vond de accountant de onzekerheid over deze vordering zo groot dat die volgens hem effect zou hebben op de af te geven verklaring. Omdat de moeder en de dochter bovendien bezwaren hadden, had de accountant alsnog direct contact moeten opnemen met de Franse accountant. 

De accountant heeft nu alleen nadere vragen gesteld aan de financieel manager van de moeder en de dochter. Dat had hij al veel eerder kunnen doen en hij heeft geen informatie gevraagd aan de Franse accountant. Van de financieel manager heeft hij alleen een saldobevestiging gekregen van de Franse deelneming. De accountant had  meer onderzoek moeten en kunnen doen naar de vordering. 

Ad Ib

Een assistent van de accountant gaat in een e-mailbericht van 24 januari 2014 uitvoerig in op de bevindingen van de aanvullende werkzaamheden en noemt daarbij zowel aantallen als bedragen. Daarin heeft hij aangegeven dat: 

• de aangeleverde controle-informatie zijn inziens niet toereikend was;
• de aangeleverde controle-informatie te veel ruimte liet voor onzekerheid;
• een en ander materieel was.

Deze communicatie is voldoende. Maar over de geconstateerde afwijkingen van materieel belang heeft de accountant, zoals eerder al is vastgesteld, inderdaad onvoldoende gecommuniceerd. 

Ic

In NVCOS 580 staat in paragraaf 14 dat de datum van de schriftelijke bevestiging zo dicht mogelijk moet liggen bij de datum van de controleverklaring. De accountant heeft terecht om een tweede bevestiging gevraagd en is terecht met een verklaring van oordeelonthouding gekomen toen die bevestiging uitbleef. 

Wat de post voorraden betreft is niet duidelijk geworden hoe de accountant voldoende informatie had kunnen verkrijgen. Daarom was er reden genoeg om met een verklaring van oordeelonthouding te komen. 

De - materiële - vordering op de Franse deelneming heeft hij echter onvoldoende onderzocht. Hij heeft daarom geen deugdelijke grondslag voor zijn standpunt dat hij geen toereikende controle-informatie kon krijgen over de waardering van die vordering. Dit betekent echter niet dat hij de verklaring van oordeelonthouding ten onrechte heeft afgegeven. 

Ad II

Dit klachtonderdeel II heeft gezien het oordeel over eerder genoemde onderdelen geen zelfstandige betekenis, behalve op het punt van de objectiviteit. Maar dat verwijt is - kort gezegd - onvoldoende onderbouwd. 

Ook het verwijt dat de accountant zonder toestemming de (concept)jaarrekening 2012 van de moeder en de dochter heeft laten deponeren, is onvoldoende onderbouwd. 

Ad III

Gezien het voorgaande heeft het verwijt, dat de accountant zijn controlewerkzaamheden niet goed heeft uitgevoerd, geen zelfstandige betekenis. 

Maatregel

Bij het basale vraagstuk van de consolidatievrijstelling lijkt de accountant niets te hebben gedaan. Hoewel het dossier en de opdrachtgever voor hem nieuw waren, heeft hij zonder meer de gekozen manier van verslaggeving overgenomen. "De passiviteit van betrokkene dienaangaande moet als zorgelijk worden betiteld." Verder heeft hij onvoldoende controlewerkzaamheden uitgevoerd op een post van materieel belang, terwijl hij hiervoor juist een gedetailleerd onderzoek in het vooruitzicht had gesteld. 

Hier staat tegenover dat de klaagsters geen concreet nadeel hebben ondervonden van deze verzuimen. De accountant heeft weliswaar op één onderdeel onvoldoende controlewerkzaamheden verricht voor zijn oordeelonthouding. Dat betekent echter niet dat hij die verklaring ten onrechte heeft afgegeven. Bovendien heeft de accountant de "grote - zelfs bovenmatige - druk" weerstaan om alsnog de gewenste verklaring af te geven. 

Al met al is een berisping passend en geboden.