Belangrijkste feiten

Een registeraccountant geeft goedkeurende verklaringen af bij de jaarrekeningen 2008 en 2009 van een zorginstelling. De instelling is een stichting, die een fusieproduct is van meerdere stichtingen.

Uit het controledossier blijkt dat de controlerend accountant ‘verhoogde risico’s’ ziet voor fraude en ten aanzien van zowel het ‘going concern vraagstuk’ als de herfinanciering van langlopende leningen ten gevolge van liquiditeitsproblemen. In zijn beoordeling van de continuïteit schrijft hij onder meer dat:

• de begroting 2010 sluit met een resultaat van nul;
• het risico met name de realisatie van de bezuinigingen/reorganisatie van de volwassenendivisie betreft;
• de cijfers van het eerste kwartaal ‘150K positief’ zijn, maar dat er in de volwassenenzorg nog wel een verlies was van 713K die in 2010 exploitatieneutraal moet eindigen;
• de liquiditeitsprognose nog wel spanningen kent;
• de conclusie was dat continuïteitsveronderstelling voor de jaarrekening 2009 voldoende onderbouwd is, maar dat wel de nodige zorg en aandacht aan de liquiditeit en financiering gegeven moet worden.

Bij de liquiditeitsprognose schrijft hij dat de stichting “nog een diepere slag moet maken om een op actuelere cijfers gebaseerde liquiditeitsverloop over de eerste 4 maanden te kunnen laten zien”.

De controller van de stichting belicht in interne mails de financiële nood van de stichting. Het College bouw ziekenhuisvoorzieningen schrijft in 2003 dat veel gebouwen van de stichting (ruim) onvoldoende zijn. Om de verbetering daarvan te financieren en een groei met 190 intramurale plaatsen, is volgens een mail van de stichting aan de raad van toezicht een hypotheek van tenminste veertig miljoen euro nodig. Omdat niet duidelijk is in hoeverre het ministerie van VWS de nieuwbouw en renovatie subsidieert, stagneren de bouwprojecten, zo schrijft de raad van bestuur in het maatschappelijk jaarverslag bij de jaarrekening 2009.

Ondertussen heeft het accountantskantoor medio 2009 een rapport uitgebracht over de bedrijfsvoering en kernprocessen. Daarin staat onder meer dat de managementinformatie nog niet op orde is. Twee medewerkers van het kantoor constateren tekortkomingen in de bedrijfsvoering die de continuïteit bedreigen.

In de conceptjaarrekening staat in de toelichting op de balans en resultatenrekening dat er voor 2009 een correctie van ruim twee miljoen euro is doorgevoerd op de financiering uit hoofde van de Zorgverzekeringswet. Bij de jaarafsluiting 2009 besluit de stichting de onderhoudsvoorziening vrij te laten vallen, waardoor het exploitatiesaldo uitkomt op 1.139.000 euro.

De stichting laat de onderhoudsvoorziening vrijvallen en egaliseert de feitelijke kosten voor groot onderhoud over de jaren alvast. De huisvestingexploitatie wordt voortaan gestuurd op basis van taakstellende begrotingen. De jaarlijkse onderhoudskosten worden voortaan adequaat begroot en de werkelijke onderhoudskosten stringent bewaakt. De onderhoudsvoorziening bij onderwijs blijft vooralsnog bestaan.

De controlerend accountant keurt de jaarrekeningen over 2008 en 2009 goed. Niet lang daarna wordt de instelling failliet verklaard. De curator dient een klacht tegen de controlerend accountant in.

Klacht

De accountant heeft:

a. de jaarrekening 2009 ten onrechte voorzien van een goedkeurende accountantsverklaring, omdat niet is voldaan aan het wettelijk voorgeschreven inzichtvereiste;

b. bij de controlewerkzaamheden geen professioneel-kritische instelling aan de dag gelegd, de controle zonder voldoende diepgang uitgevoerd en onvoldoende en ontoereikende controledocumentatie vergaard op de volgende punten:

• de continuïteitsveronderstelling die het management hanteerde;
• de niet ontdekte fout met de vorderingen uit hoofde van de financieringskosten;
• de per 31 december 2009 gehanteerde consolidatiekring;
• de vrijval van de onderhoudsvoorziening ultimo 2009.

Oordeel

De klacht is deels gegrond.

Continuïteitsveronderstelling

Volgens Standaard 570 van de NV COS moet de accountant voldoende en geschikte controle-informatie verkrijgen over de te hanteren continuïteitsveronderstelling. In paragraaf 10 van deze standaard staan indicatoren die een gerede twijfel kunnen doen ontstaan over de veronderstelde continuïteit. Bij de vaststelling van de jaarrekening over 2009 waren er meerdere indicatoren die tot gerede twijfel hadden moeten leiden:

• een negatief werkkapitaal;
• negatieve operationele kasstromen;
• de onmogelijkheid om alle schuldeisers op vervaldata te betalen.

De accountant heeft dit ook onderkend en gedocumenteerd in zijn controledossier. Volgens paragraaf 26 van de genoemde standaard had hij daarom aanvullende controlewerkzaamheden moeten uitvoeren, de uitkomsten daarvan moeten beoordelen en zijn afwegingen hieromtrent moeten vastleggen in het controledossier. Dat heeft de accountant nagelaten.

De accountant heeft de reguliere controlewerkzaamheden die wel zijn vastgelegd met onvoldoende diepgang uitgevoerd om een gefundeerde conclusie te kunnen trekken over de continuïteitsveronderstelling. Hij beschikte niet over voldoende geschikte controle-informatie. Op de zitting heeft de accountant gezegd dat hij op basis van de liquiditeitsprognose had geconstateerd dat de stichting haar activiteiten zelfstandig kon voortzetten binnen de kredietruimte. Maar de liquiditeitsbegroting was niet gebaseerd op actuele cijfers en de accountant schreef zelf dat de stichting “nog een diepere slag moet maken”.

Bovendien heeft de accountant niet doorgerekend wat het zou betekenen als de volwassenenzorg het hele jaar 2010 verlieslatend zou blijven in plaats van de begrote exploitatie met een neutrale uitkomst. Dit moet worden bezien tegen de achtergrond van een kredietruimte die nagenoeg volledig was opgesoepeerd en een gebrekkige administratieve organisatie. Verder waren er urgente problemen met veel gebouwen.

In het controledossier ontbreekt een duidelijke afweging over de gehanteerde continuïteitsveronderstelling, terwijl daarin wel notities te vinden zijn die een contra-indicatie vormen voor de afwezigheid van een onzekerheid van materieel belang:

• “rvb (…) heeft obv gesprekken met bank verwachting dat bank gaat financieren”;
• De stichting moet nog “een diepere slag maken om een op actuelere cijfers gebaseerde liquiditeitsverloop over de eerste 4 maanden te kunnen laten zien”.

Kortom: de accountant heeft onvoldoende (aanvullende) controlewerkzaamheden verricht voor een oordeel over de continuïteit en had onvoldoende en geschikte controle-informatie.

Fout in de jaarrekening

De curator heeft niet of onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de accountant de fout in de omzet niet heeft ontdekt. Het enkele feit dat een vordering van 2,2 miljoen euro is prijsgegeven, is daarvoor onvoldoende. Zo heeft de curator niet weersproken dat de accountant heeft geprobeerd om de stichting te bewegen de vordering alsnog te incasseren.

Consolidatiekring

In artikel 7 lid 5 van de Regeling verslaggeving WTZi staat: “In de geconsolideerde jaarrekening van een groep hoeft de jaarrekening van een binnen die groep vallende steunstichting, zijnde een rechtspersoon die geen zorginstelling is, die haar middelen verkrijgt uit niet-zorggebonden gelden en die volgens haar statuten algemeen nut beoogt of specifieke activiteiten van een zorginstelling ondersteunt, niet te worden opgenomen. In de geconsolideerde jaarrekening wordt wel opgenomen de jaarrekening van een binnen de groep vallende steunstichting die een zeggenschapsrelatie heeft met of een kapitaaldeelname heeft in een andere rechtspersoon.”

In alinea 208 van de (destijds geldende) RJ 655 staat: “Blijkens artikel 7 lid 5 Regeling verslaggeving WTZi mag de jaarrekening van een tot de groep behorende steunstichting buiten de consolidatie worden gelaten. In aansluiting op de algemene bepalingen inzake consolidatie verdient het de voorkeur de jaarrekening van tot de groep behorende steunstichtingen in de geconsolideerde jaarrekening te verwerken. De jaarrekening van een steunstichting die een zeggenschapsrelatie heeft met of een kapitaaldeelname heeft in een andere rechtspersoon dient in de consolidatie te worden betrokken.”

Volgens de Accountantskamer moet de jaarrekening van een binnen de groep vallende steunstichting in beginsel worden geconsolideerd. Maar deze verplichting geldt niet voor steunstichtingen die voldoen aan de criteria uit artikel 7 lid 6 van de Regeling verslaggeving WTZi (waarop de accountant een beroep doet). De zeggenschapsrelatie of de kapitaaldeelname van een steunstichting waarover genoemd artikel rept, gaat niet over één van de te consolideren rechtspersonen, maar juist over een andere rechtspersoon.

Volgens de Accountantskamer is de vrijstelling bij de onderhavige steunstichtingen terecht toegepast. De curator heeft niet aannemelijk gemaakt dat de accountant zijn controlewerkzaamheden op dit punt onvoldoende professioneel-kritisch heeft uitgevoerd.

Vrijval van de onderhoudsvoorziening

Uit de overgelegde documenten uit het controledossier blijkt dat de accountant:

• aan dit onderwerp ruime aandacht heeft besteed;
• op een professioneel-kritische wijze deze verslaggevingskeuze van de stichting heeft beoordeeld;
• daarmee heeft kunnen instemmen.

RJ 212 geeft de keuze om een voorziening te vormen. De curator heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de vorming of instandhouding van zo’n voorziening hier verplicht is. De accountant wijst erop dat de vrijval van de onderhoudsvoorziening slechts invloed heeft op één ratio die de bank als voorwaarde bij haar leningen heeft gesteld en dat de stichting daaraan ook zou hebben voldaan zonder de vrijval van de onderhoudsvoorziening.

Dat de vrijval een verlies omtoverde in een winst is wel een punt. In paragraaf 102 van de destijds geldende RJ 140 stond dat sprake is van een stelselwijziging als één of meer grondslagen en/of regels voor het opstellen van de jaarrekening zijn veranderd ten opzichte van de voorafgaande jaarrekening. Op de zitting heeft de accountant desgevraagd bevestigd dat hij niet heeft beoordeeld of het afschaffen van de onderhoudsvoorziening een stelselwijziging is. Zo’n beoordeling was wel nodig geweest, omdat deze - in plaats van een vrijval ten gunste van het resultaat - mogelijk aanleiding gaf tot een rechtstreekse verwerking in het eigen vermogen (zie paragraaf 208 van vermelde Richtlijn). Daarom vindt de Accountantskamer dat de accountant onvoldoende professioneel-kritisch is geweest bij het beoordelen van de verwerking van de vrijval van de onderhoudsvoorziening in de jaarrekening. Dit was des te belangrijker, omdat deze wijziging het verlies deed omslaan in een winst.

Conclusie

De accountant heeft onvoldoende controlewerkzaamheden verricht op een majeur onderdeel van de jaarrekening 2009 (de continuïteitsveronderstelling en de toelichting daarop) en had daarom niet voldoende en geschikte controle-informatie. Verder heeft hij geen afweging gemaakt of de vrijval van de onderhoudsvoorziening terecht als bate in de jaarrekening was verantwoord. De accountant heeft de controle van de jaarrekening 2009 daarom onvoldoende diepgaand en onvoldoende professioneel-kritisch gepland en uitgevoerd. Daardoor heeft hij in strijd gehandeld met de fundamentele beginselen van deskundigheid en zorgvuldigheid en van professioneel gedrag.

Een en ander leidt er verder toe dat hij bij de jaarrekeningen 2009 een goedkeurende verklaring in het maatschappelijk verkeer heeft gebracht zonder dat daarvoor een deugdelijke grondslag bestond.

Maatregel

Berisping. De Accountantskamer rekent het de accountant zwaar aan dat de verzuimen zich voordeden bij de controle van een onderdeel (continuïteit) waarvan hij wist dat dit van essentieel belang was voor financiers en andere derden die voornemens waren (verdere) transacties aan te gaan met de stichting, terwijl hij dit onderdeel bovendien zelf als ‘key-risk’ had aangemerkt.

Annotatie Lex van Almelo

De accountant signaleerde voordat hij aan de controle van de jaarrekening 2009 begon al diverse risico’s, onder meer voor de continuïteit.
Bij de controle hadden meerdere indicatoren tot gerede twijfel moeten leiden over de continuïteit: een negatief werkkapitaal, negatieve operationele kasstromen en het onvermogen om alle schuldeisers tijdig te betalen. Volgens de accountant kon de stichting op basis van de liquiditeitsprognose haar activiteiten zelfstandig voortzetten binnen de kredietruimte. Maar de liquiditeitsbegroting was niet gebaseerd op actuele cijfers, de accountant vond zelf dat de stichting ‘nog een diepere slag moet maken’ en de kredietruimte was vrijwel volledig benut. De administratieve organisatie was gebrekkig en er waren urgente problemen met veel gebouwen. Achteraf blijft het dus een raadsel waarom de accountant de continuïteitsveronderstelling accepteerde. Duidelijk is wel dat de geldschieters van de stichting met een onterechte goedkeurende verklaring op het verkeerde been zijn gezet. De accountant heeft hier het klassieke bestaansrecht van de accountant uit het oog verloren.