Tuchtrecht

Forensisch onderzoek fraudesignalen te beperkt

Twee forensisch accountants hebben aangereikte aanwijzingen voor fraude onvoldoende onderzocht en de aangever ondanks hun toezegging geen commentaar laten geven op hun bevindingen over omstreden kosten.

Accountantskamer

Zaaknummers:
20/816 en 20/817 Wtra AK
Datum uitspraak:
30 oktober 2020
Oordeel:
deels gegrond
Maatregel:
waarschuwing
Status:
nog niet definitief
Vindplaats:
ECLI:NL:TACAKN:2020:64

Lex van Almelo

Belangrijkste feiten

De algemeen directeur van een paardenfokvereniging moet na zestien jaar een mededirecteur naast zich dulden. In de tweehoofdige directie wordt de algemeen directeur in 2017 directeur Fokkerij & Innovatie (F&I) en de mededirecteur wordt directeur Communicatie en Bedrijfsvoering. De F&I-directeur maakt eind 2017 en begin 2018 bij het algemeen bestuur melding van:

  • ernstige samenwerkingsproblemen met de C&B-directeur;
  • zijn ernstige twijfels aan de integriteit van de C&B-directeur.

De F&I-directeur stuurt een lijst met elf aanwijzingen voor een gebrek aan integriteit bij de C&B-directeur mee, waarin onder meer staat dat:

  • rekeningen boven tien mille een tweede handtekening behoeven, maar er gedurende langere tijd meerdere rekeningen die boven dit bedrag liggen alleen door de C&B-directeur zijn getekend en betaald;
  • een leverancier schriftelijk heeft verklaard dat de C&B-directeur hem heeft gevraagd een rekening te crediteren om de werkelijke kosten voor een project “te maskeren”.

De maand daarop stuurt de F&I-directeur het bestuur een lijst met vierentwintig vragen over de jaarrekening. Een registeraccountant Msc is dan net begonnen met de balanscontrole van het boekjaar 2017. De accountant onderhoudt contact over de controle met de C&B-directeur, de penningmeester van het bestuur en het interim hoofd financiën, dat is gedetacheerd door het kantoor van de accountant. De F&I-directeur stelt de accountant telefonisch op de hoogte van zijn bedenkingen tegen de mededirecteur en stuurt hem zijn lijst met elf aanwijzingen en vierentwintig vragen over de jaarrekening toe.

De accountant stuurt de lijst met aanwijzingen door naar zijn controleleider. Zij besluiten alle facturen van boven de tien mille te controleren. De accountant bespreekt de tekenbevoegdheid met de mededirecteur, de penningmeester en het interim hoofd financiën Volgens de penningmeester moet een factuur van boven de tien mille in ieder geval worden ondertekend door één van beide directeuren.

Het bestuur laat twee forensisch accountants een persoonsgericht onderzoek uitvoeren naar de tekenbevoegdheden van rekeningen en overeenkomsten en naar de verantwoording van specifieke kosten. De controlerend accountant wordt over dit onderzoek ingelicht tijdens een gesprek met de C&B-directeur, de penningmeester en het interim hoofd financiën over het concept-accountantsverslag. De controlerend accountant geeft een goedkeurende verklaring af bij de jaarrekening 2017 en schrijft in het accountantsverslag 2017 onder meer dat:

  • het controleteam op basis van de uitgevoerde werkzaamheden niet is gebleken dat zich afwijkingen van materieel belang hebben voorgedaan als gevolg van fraude of fouten;
  • de directie heeft bevestigd dat zich geen fraudegevallen hebben voorgedaan.

In juli 2018 brengen de forensisch accountants rapport uit. Ook zij hebben geen concrete aanwijzingen voor integriteitsschendingen gevonden. De F&I-directeur dient een klacht tegen de controlerend accountant in bij de Accountantskamer. Die verklaart de klacht gegrond en legt een berisping op. Vervolgens dient de F&I-directeur een klacht in tegen de forensisch accountants.

Klacht

De accountants hebben:

a. belemmerende beperkingen in de opdracht geaccepteerd;

b. niet dan wel onvoldoende onderzoek gedaan naar de aangereikte aanwijzingen voor het bestaan van onregelmatigheden;

c. hun informatieplicht verzuimd door niet aan klager te melden dat het een persoonsgericht onderzoek betrof;

d. onvoldoende wederhoor toegepast;

e. onzorgvuldig gehandeld;

f. onduidelijk gerapporteerd;

g. het fair play-beginsel onvoldoende toegepast.

Oordeel

De klachtonderdelen b en d zijn deels gegrond; de rest van de klacht is ongegrond.

Ad a Opdrachtaanvaarding in orde

Volgens de F&I-directeur hebben de onderzoekers bewust belangrijke aanwijzingen buiten de scope van het onderzoek gehouden. De forensisch accountants zeggen op de zitting dat zij met de gedelegeerd bestuurder hebben gesproken over de lijst met aanwijzingen van de F&I-directeur. Die zijn volgens hen te verdelen in:

  • financiële onderwerpen;
  • gedragsmatige onderwerpen (soft skills).

Op basis van deze verdeling is de foracs gevraagd drie financiële onderwerpen te onderzoeken, die zijn ontleend aan de lijst met aanwijzingen. De gedragsmatige onderwerpen zijn buiten de opdracht gehouden omdat de gedelegeerd bestuurder deze eerst zelf zou onderzoeken.

De Accountantskamer vindt daarom dat de onderzoekers geen belemmerende beperkingen hebben geaccepteerd en geen reden hadden om de opdracht aan te passen of terug te geven. Bij het aanvaarden van de opdracht bestonden ook geen indicaties dat er meer financiële kwesties speelden dan die zij moesten onderzoeken. Omdat de F&I-directeur geen opdrachtgever was, hoefden de accountants de opdracht niet eerst af te stemmen met de directeur.

Ad b Onvoldoende onderzoek

Volgens de klager hebben de accountants:

  • slechts een kleine deelwaarneming van willekeurige facturen onderzocht, die uitsluitend gericht was op rubricering en onderverdeling;
  • de kostenposten en kostenfacturen die de klager noemde niet onderzocht;
  • de kosten voor de website niet afgezet tegen de begroting, terwijl voor andere projecten wel een link naar de begroting is gelegd;
  • niets gedaan met de informatie die zij van de (toenmalige) vicevoorzitter hebben gekregen over de verdubbeling van de kosten van de website;
  • de verklaring van een leverancier, dat de mededirecteur heeft geprobeerd de hogere kosten voor de website te maskeren, niet nagetrokken;
  • de geconstateerde betaalproblemen niet (nader) onderzocht;
  • geen onderzoek gedaan naar de datum waarop de facturen opnieuw werden geautoriseerd; geen overleg gevoerd met de controlerend accountant, die in het accountantsverslag heeft gerapporteerd dat bij betalingen niet altijd de juiste beheersmaatregelen zijn nageleefd;
  • geen onderzoek gedaan naar aanwijzingen dat de continuïteit van de financiële administratie in gevaar was.

Ook de Accountantskamer vindt het onderzoek naar de in 2017 verantwoorde kosten te beperkt, omdat de onderzoekers:

  • alleen formeel hebben getoetst of de kosten correct zijn verantwoord;
  • aan de hand van het grootboek 2017 de rubricering en onderverdeling van kosten hebben onderzocht en daarbij aandacht besteed aan de omschrijving in het grootboek;
  • daarnaast veertig deelwaarnemingen hebben uitgevoerd op kostenboekingen en daarbij onderzocht of de autorisatie formeel in orde was;
  • zij zich volgens de opdracht in het bijzonder moesten richten op de mogelijk twijfelachtige zakelijkheid van de kosten;
  • zich hebben beperkt tot een onderzoek naar de formele afhandeling van de desbetreffende facturen, terwijl zij ook de zakelijkheid van de verantwoorde kosten moesten onderzoeken;
  • een schriftelijke verklaring hebben genegeerd van een leverancier, die schreef dat de kosten voor de ontwikkeling van de verenigingswebsite op verzoek van de mededirecteur gedeeltelijk zijn gecrediteerd om de budgetoverschrijding te maskeren en dat deze kosten nog verrekend moeten worden.

Dit laatste is een aanwijzing voor fraude en kan betekenen dat het met de budgetoverschrijding gemoeide bedrag op een onjuiste manier is gefactureerd en in de boekhouding is verwerkt. Dat had voor de accountants een reden moeten zijn om de materiële juistheid van facturen te onderzoeken, ook al stond deze aanwijzing niet (expliciet) in de opdracht. Het ging tenslotte om een onderzoek naar een eventuele integriteitsschending en de verklaring van de leverancier was in dat opzicht relevant. En een professioneel-kritische instelling houdt in dat accountants alert moeten zijn op zo’n fraudesignaal.

Er is geen regel die voorschrijft hoeveel deelwaarnemingen je moet doen bij een persoonsgericht onderzoek. De forensisch accountants wisten echter dat de controlerend accountant op het formele aspect veel meer deelwaarnemingen had uitgevoerd en daarbij ook het ontbreken van passende autorisaties heeft geconstateerd. En een forensisch onderzoek is naar haar aard een diepgaander onderzoek dan de controle. Omdat de onderzoekers ook een duidelijk fraudesignaal hebben genegeerd, concludeert de Accountantskamer dat zij de opdracht niet met de vereiste professioneel-kritische instelling hebben uitgevoerd. Zo hadden zij ook de facturen moeten onderzoeken van de leverancier die de verklaring aflegde.

De accountants hebben het forensisch onderzoek naar de verantwoorde kosten daarom niet met voldoende zorgvuldigheid uitgevoerd en in strijd gehandeld met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid.

De onderzoekers hadden echter niet de opdracht om de facturen af te zetten tegen de begroting en om (mogelijke) betaalproblemen te onderzoeken. Daarom hoefden zij daar geen onderzoek naar te doen. Volgens de opdracht hoefden zij evenmin de continuïteit van de financiële administratie en de (mogelijke) budgetoverschrijding bij de website te onderzoeken.

Zij konden daarom het verzoek van de vicevoorzitter afwijzen om laatstgenoemd punt alsnog mee te nemen in het onderzoek. Daar komt bij dat dit verzoek pas is gedaan toen het onderzoek werd afgerond en er dus (te) weinig tijd was om dit onderwerp op zorgvuldige wijze te onderzoeken. De onderzoekers hebben de vicevoorzitter er dan ook terecht op gewezen dat hiervoor een afzonderlijke opdracht nodig was.

Met de controlerend accountant hoefden zij niet te overleggen, omdat zij als forensisch onderzoekers een andere opdracht hadden. Bovendien bestond er geen aanleiding voor zulk overleg.

Ad c Geen informatieplicht

Volgens de klager hadden de onderzoekers (vooraf) duidelijk moeten maken dat het ging om een persoonsgericht onderzoek tegen zowel de mededirecteur als tegen de klager, omdat het melden van de misstanden en vragen om een onderzoek arbeidsrechtelijke consequenties voor hem had kunnen hebben.

Volgens de Accountantskamer hoefden de onderzoekers alleen de mededirecteur te informeren over het openen van een persoonsgericht onderzoek naar zijn handelen. Van een persoonsgericht onderzoek naar de klager (zoals bedoeld in de Handreiking 1112) is geen sprake geweest, omdat diens functioneren, handelen of nalaten niet het object van het onderzoek waren.

Er is ook geen sprake van een onderzoek met persoonsgerichte aspecten. De klager was namelijk niet zo direct en intensief betrokken bij de onderzochte onderwerpen dat het onderzoek onvermijdelijk zijn positie en het functioneren raakte. Het kan de accountants niet worden verweten dat de fokvereniging het eindrapport tegen hem heeft gebruikt.

Ad d Onvoldoende wederhoor

De onderzoekers hebben erkend dat zij hun bevindingen over de verantwoorde kosten niet in concept hebben voorgelegd aan de klager. Maar omdat het een data-analyse betreft, was wederhoor bij dit onderwerp niet aan de orde.

De Accountantskamer vindt echter dat de onderzoekers hun toezegging om het concept-rapport in wederhoor voor te leggen aan klager onvoldoende zijn nagekomen. Hoewel het geen persoonsgericht onderzoek was naar de klager hebben de onderzoekers uit oogpunt van zorgvuldigheid besloten om de F&I-directeur wel de gelegenheid te bieden om commentaar te leveren. Dat staat ook in de opdrachtbevestiging. De onderzoekers hadden zich aan deze afspraak moeten houden en het hele concept-rapport moeten voorleggen aan de klager. Dus ook het hoofdstuk over de kostenanalyse.

Dat de onderzoekers dit niet hebben gedaan, is helemaal gortig nu zij in het eindrapport de indruk wekken dat de klager op alle concept-bevindingen heeft kunnen reageren. Onder het kopje ‘Hoor en wederhoor’ staat namelijk dat de klager:

  • de gelegenheid heeft gekregen om een reactie te geven op het concept-rapport;
  • van deze mogelijkheid gebruik heeft gemaakt.

Er staat echter niet bij dat een deel van de concept-bevindingen niet is voorgelegd aan de klager. Wel hebben de onderzoekers de reactie van de klager opgenomen in het hoofdstuk met de bevindingen over de verantwoorde kosten. Doordoor suggereren zij dat deze bevindingen in concept aan klager zijn voorgelegd, terwijl dat niet het geval is.

Dat het gaat om een data-analyse, maakt niet uit. De onderzoekers konden niet op voorhand uitsluiten dat de klager niets zinnigs te melden had over de kostenanalyse. Door hun toezegging niet volledig na te komen, hebben zij daarom in strijd gehandeld met het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid.

Dat zij bijna niets hebben gedaan met de reactie van klager op het concept-rapport is overigens onjuist. Een deel van diens commentaar staat namelijk in het rapport, terwijl diens volledige reactie als bijlage bij het eindrapport is gevoegd. Het eindrapport hoefden zij niet te bespreken met de F&I-directeur, omdat deze niet hun opdrachtgever is.

Ad e Niet onzorgvuldig

De klager vindt het onder meer onzorgvuldig dat:

  • de interviews zijn afgenomen door één persoon terwijl twee was afgesproken;
  • er geen verslag is gemaakt van het gesprek dat de klager had met de uitvoerend accountant;
  • de vertrouwelijkheid van het onderzoek in gevaar is gekomen door toedoen van de onderzoekers, nu de uitvoerend accountant zich bij de receptie van de vereniging heeft gemeld als onderzoeker van het accountantskantoor, deze een map met vertrouwelijke stukken onbeheerd achterliet en omdat een betalingsherinnering van het accountantskantoor de stempel “vertrouwelijk” miste.

Volgens de Accountantskamer heeft de accountant voldoende duidelijk gemaakt dat het gesprek een oriënterend karakter had en dat er geen verslag van zou worden gemaakt. Zo’n verslag was ook niet noodzakelijk voor het onderzoek. In de opdrachtbevestiging staat inderdaad dat interviews door twee personen zouden worden afgenomen, maar de Accountantskamer vindt het tuchtrechtelijk onvoldoende relevant dat de uitvoerend accountant het alleen deed. Daar vloeit ook geen bloed uit, omdat de geïnterviewden het concept-verslag van de interviews hebben ingezien en ondertekend.

De klager heeft niet aangetoond dat de onderzoekers de map met vertrouwelijke gegevens hebben laten slingeren of anderszins indiscreet zijn geweest dan wel onzorgvuldig hebben gehandeld.

Ad f Duidelijk rapporteren

De forensisch accountants hebben volgens opdracht een rapport van feitelijke bevindingen uitgebracht. Daarbij moet de gebruiker/opdrachtgever de bevindingen interpreteren en daaruit conclusies trekken. Er staan dan ook terecht geen conclusies in het eindrapport. De onderzoekers hoefden de opdrachtbevestiging niet als bijlage bij het eindrapport te voegen. Het rapport was namelijk alleen bestemd voor de opdrachtgever en die had de opdrachtbevestiging al. De lijst met aanwijzingen hoefde evenmin als bijlage bij het eindrapport te zitten. Omdat zij maar een beperkt aantal punten van deze lijst hebben onderzocht, zou dat maar tot verwarring kunnen leiden.

Ad g Fair play

De klager vindt dat de onderzoekers onvoldoende rekening hebben gehouden met zijn persoonlijke belangen en hadden moeten onderkennen dat het onderzoek tegen de klager een persoonsgericht karakter had gekregen. Omdat zij hem verboden het eindrapport te gebruiken in de klachtprocedure tegen de controlerend accountant, vindt de klager dat hij is beperkt in zijn verdediging.

De Accountantskamer herhaalt dat het onderzoek tegen de klager geen persoonsgerichte kenmerken had. De klager is door het verbod niet in zijn verdedigingsbelang geschaad en de klager heeft niet duidelijk gemaakt waarom zij hem toestemming hadden moeten verlenen. In Handreiking 1112 wordt overigens onder het fair play-beginsel verstaan dat een accountant bij zijn onderzoek geen gebruik mag maken van bedrog, listen, trucs of valse beloften. Geen toestemming verlenen om het rapport te gebruiken in een tuchtprocedure tegen een andere accountant valt daar niet onder.

Maatregel

Waarschuwing. De onderzoekers hebben vakonbekwaam en onzorgvuldig gehandeld door een te beperkt forensisch onderzoek te doen naar de verantwoorde kosten. En ondanks hun toezegging hebben zij de klager geen gelegenheid gegeven om op alle concept-bevindingen te reageren. Voor de rest hebben zij het forensisch onderzoek wel voldoende zorgvuldig uitgevoerd.

Annotatie Lex van Almelo

Volgens een gedemoveerde directeur sjoemelt zijn mededirecteur met de kosten, die hoger zouden zijn dan verantwoord in de jaarrekening. Hij stuurt een lijst met aanwijzingen voor fraude naar het bestuur en de controlerend accountant. Laatstgenoemde keurt de jaarrekening goed en het bestuur laat een deel van de aanwijzingen onderzoeken door twee forensisch accountants. De gedemoveerde directeur beklaagt zich met succes over de beperkte scope van het onderzoek. Zo hebben zij zich beperkt tot een onderzoek naar de formele afhandeling van de omstreden facturen en slechts veertig deelwaarnemingen uitgevoerd op kostenboekingen. Zij hadden volgens de opdracht ook de zakelijkheid van de verantwoorde kosten moeten onderzoeken en verder nader onderzoek moeten instellen naar een belastende verklaring van een leverancier. Die verklaring is een aanwijzing voor fraude en had reden moeten zijn om de materiële juistheid van facturen te onderzoeken, ook al stond dat niet met zo veel woorden in de opdracht. Een professioneel-kritische instelling houdt in dat accountants alert moeten zijn op zo’n fraudesignaal. En zeker forensisch accountants die hiervoor speciaal worden ingehuurd.

Hoeveel deelwaarnemingen je als forac precies moet doen bij een persoonsgericht onderzoek is nergens voorgeschreven. Maar als je weet dat de controlerend accountant bij veel meer deelwaarnemingen het ontbreken van passende autorisaties heeft geconstateerd dan weet je ook dat je als forac niet goed bezig bent als je volstaat met minder deelwaarnemingen.

Ook geen raketwetenschap is dat je je moet houden aan je toezeggingen. In dit geval aan de toezegging om het concept-rapport voor commentaar voor te leggen aan de aangever. Je bent dan nog extra fout bezig als je in het eindrapport suggereert dat je dit wel hebt gedaan.

Hadden de onderzoekers überhaupt akkoord moeten gaan met de beperkte opdracht, vraagt de klager zich af. Volgens de Accountantskamer hebben de onderzoekers geen belemmerende beperkingen geaccepteerd en zij hadden geen reden om de opdracht aan te passen of terug te geven. Bij het aanvaarden van de opdracht bestonden ook geen indicaties dat er meer financiële kwesties speelden dan die zij moesten onderzoeken.

Dit onderdeel van de uitspraak is mogelijk interessant in verband met een klacht die de Accountantskamer één werkdag na de uitspraak behandelde. Volgens Het Financieele Dagblad zou de forensisch accountant in die kwestie worden verweten twee klokkenluiders niet te hebben gehoord, terwijl zijn onderzoek zich niet zou hebben gericht op de gemelde misstanden maar op de procedure. Bovenstaande uitspraak over de paardenfokvereniging maakt duidelijk dat de opdracht en opdrachtbevestiging maatgevend zijn voor de reikwijdte van het onderzoek.

reacties

Reageer op dit artikel

Spelregels debat

    Aanmelden nieuwsbrief

    Ontvang elke werkdag (maandag t/m vrijdag) de laatste nieuwsberichten, opinies en artikelen in uw mailbox.

    Bent u NBA-lid? Dan kunt u zich ook aanmelden via uw ledenprofiel op MijnNBA.nl.