» Direct naar annotatie

Lex van Almelo

Belangrijkste feiten

Een accountant-administratieconsulent is directeur en compliance manager van een accountantskantoor. Hij geeft goedkeurende verklaringen af bij de jaarrekeningen 2016 van twee klanten. De ene onderneming produceert televisieprogramma’s en registreert met name sportwedstrijden voor tv-uitzendingen. Haar belangrijkste opdrachtgevers zijn een kabelexploitant en een televisiezender. Het mediabedrijf brengt deze opdrachtgevers maandelijks voorschotten in rekening en maakt één keer per jaar een eindafrekening. In 2016 bedraagt de omzet 15.736.000 euro.

De tweede controlecliënt is een handel in consumenten- en promotieartikelen. In opdracht van een klant ontwerpt deze onderneming een product, geeft derden de opdracht om het te produceren, waarna het product rechtstreeks naar de klant wordt gestuurd. Na de ontvangstbevestiging stuurt de handelsonderneming de factuur. In 2016 bedraagt de omzet 27.665.000 euro.

Bij een toetsing vindt de Reviewcommissie van de SRA deze twee wettelijke controles van onvoldoende kwaliteit. Twee jaar daarna onderzoekt de AFM het stelsel van kwaliteitsbeheersing van het kantoor en de wettelijke controle van de jaarrekeningen 2016 van de twee genoemde ondernemingen. In oktober 2020 dient de AFM een tuchtklacht in tegen de accountant.

De klacht bestaat uit elf respectievelijk twaalf onderdelen.

De kern van de klacht over de controle van het mediabedrijf is dat de accountant:

• onvoldoende geschikte controle-informatie heeft vergaard om het controlerisico terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau en om redelijke conclusies te kunnen trekken, waarop hij zijn oordeel kan baseren (Standaard 200.17);
• met name onvoldoende geschikte controle-informatie heeft vergaard over het vóórkomen, de volledigheid, de nauwkeurigheid en de afgrenzing van de omzet (Standaard 500.6);
• de controle niet professioneel-kritisch genoeg heeft uitgevoerd (Standaard 200.15).

Wat betreft het controledossier van de handel in consumenten- en promotieartikelen verwijt de AFM de accountant dat hij na het verstrijken van de zestig-dagentermijn (van artikel 11 lid 5 Bta) mutaties heeft aangebracht in het controledossier zonder vast te leggen door wie, wanneer en om welke reden dat is gebeurd (Standaard 230 par. 13).

De Accountantskamer verklaart de klacht gegrond en legt een tijdelijke doorhaling op voor drie maanden. De accountant gaat in hoger beroep.

Hogerberoepsgronden

De hogerberoepsgronden volgen, na een algemeen verweer, de klachtonderdelen en het oordeel van de Accountantskamer daarover. De inhoud van de gronden komt aan de orde in het oordeel.

Oordeel

Het hoger beroep is ongegrond, de klacht geheel gegrond.

Het college bespreekt eerst een algemeen verweer van de accountant, dan de elf klachtonderdelen over de controle van het mediabedrijf en daarna de twaalf klachtonderdelen over de controle van de consumenten- en promotieartikelenhandel.

Volledigheid van de omzet(verantwoording)

De accountant vindt dat de Accountantskamer de AFM ten onrechte volgt in haar (verkeerde) interpretatie van de omvang van de controle op de omzetverantwoording. De accountant vindt dat hij de volledigheid van de omzet – dus de vaststelling dat alle geleverde prestaties hebben geleid tot omzet die wordt verantwoord in de jaarrekening – niet hoefde te controleren. Het was voldoende om een risico-inschatting te maken, op grond waarvan hij heeft vastgesteld dat er geen significant risico was op fraude in de omzetverantwoording.

Volgens het college heeft de AFM terecht gesteld dat de accountant zich had moeten houden aan zijn opzet van de controle. Volgens het controledossier is de doelstelling van zijn controle de juistheid en volledigheid van de omzetverantwoording in de jaarrekening controleren. De accountant heeft de volledigheid van de omzet weliswaar zelf niet als significant risico geïdentificeerd, maar uit het Memo omzetverantwoording blijkt op verschillende plekken dat hij de omzet wel als significante post voor de jaarrekening en van materieel belang heeft gezien. Hij heeft op verschillende plekken in het Memo omzetverantwoording vermeld dat hij ook werkzaamheden heeft opgezet en uitgevoerd met het oog op de volledigheid van de omzetverantwoording.

IT General Controls en lijstwerk

Uit het controledossier blijkt dat de accountant in mei 2016 is overgegaan op een nieuwe IT-omgeving, waarbij de databases van de applicaties Exact Globe (voor de financiële administratie), Exact Synergy (voor de fiattering van inkoopfacturen) en FileMaker/Promis (voor de projectadministratie) zijn gemigreerd naar de nieuwe omgeving. Volgens de Accountantskamer had de accountant moeten vaststellen dat de data en alle instellingen juist, volledig en zonder ongeautoriseerde wijzigingen door de IT-leverancier waren overgezet. Omdat hij dat niet heeft gedaan bestaat een risico op ongeautoriseerde mutaties van de databases.

De accountant heeft aangevoerd dat de IT-leverancier een onafhankelijke derde partij is die heeft bevestigd dat de database juist en volledig is overgezet. De IT-leverancier heeft bevestigd dat hij geen ongeautoriseerde mutaties heeft toegepast en dat het risico dat medewerkers van het mediabedrijf zulke mutaties hebben doorgevoerd klein is, omdat de technische kennis, de middelen en het motief daarvoor ontbreken.

Net als de Accountantskamer vindt het college dat de accountant zelf had moeten vaststellen dat de IT-leverancier alle instellingen en data juist, volledig en zonder ongeautoriseerde wijzigingen heeft overgezet. De stelling dat bij de IT-leverancier of de medewerkers van de controlecliënt motief, kennis en kunde ontbrak om ongeautoriseerde mutaties door te voeren, sluit niet-opzettelijke fouten bij de overzetting naar de nieuwe database niet uit.

Volgens de Accountantskamer staat de betrouwbaarheid van gegevens uit de applicaties Exact Globe, Exact Synergy en FileMaker/Promis ter discussie vanwege uitgebreide gebruikersrechten van onder anderen de businesscontroller. De AFM heeft onweersproken op deze risico's gewezen.  De IT-auditor van het accountantskantoor wijst erop dat in FileMaker/Promis:

• wijzigingen in gebruikersrechten niet worden bijgehouden;
• het change management alleen informeel is geregeld;
• dit risico door aanvullende controlemaatregelen moet worden gemitigeerd.

Uit de overgelegde producties uit het controledossier blijkt niet dat de accountant deze risico's heeft onderzocht of extra controlemaatregelen heeft getroffen om de juistheid en volledigheid van de gebruikte gegevens uit (onder meer) FileMaker/Promis te waarborgen.

Volgens de accountant is de betrouwbaarheid voldoende geëvalueerd in de IT-audit, onder meer omdat Exact Globe een standaard softwareapplicatie is. Dat Exact Globe een standaardapplicatie is waarvan alleen de instellingen door de IT-leverancier kunnen worden aangepast, komt volgens het college niet overeen met wat de IT-auditor van het accountantskantoor in zijn rapport heeft opgenomen. Daarin staat namelijk dat twee medewerkers van het mediabedrijf beheerders zijn met alle rechten in Exact Globe en instellingen kunnen aanpassen.

Klachtonderdeel 1 Data-analyse op de verkoopboekingen

Volgens de accountant zit de documentatie over de data-analyse (wel) in het controledossier en levert de mix aan uitgevoerde controlewerkzaamheden cumulatief bezien voldoende en geschikte controle-informatie op.

Het college vindt, net als de Accountantskamer, dat de accountant de uitgevoerde controlewerkzaamheden niet voldoende heeft onderbouwd om de volledigheid en juistheid van de omzet vast te stellen. De systeemgerichte controle van het autorisatieproces is niet hetzelfde als de gegevensgerichte integrale controle van alle inkoopfacturen. Wat de 'controlemix' betreft wijst het college erop dat de accountant tijdens de bijeenkomst met de AFM zeven werkzaamheden heeft genoemd als belangrijkste werkzaamheden op de omzet. De 27 werkzaamheden waarvan hij in hoger beroep stelt dat hij die heeft uitgevoerd, heeft hij niet nader benoemd, terwijl hij niet heeft aangegeven waar in het controledossier hierover iets te vinden is.

Klachtonderdeel 2 Aansluiting op de reppack

De reppack is een Excel-overzicht dat de businesscontroller van het mediabedrijf handmatig heeft bijgehouden en circa 650 regels telt met projectnummers, klantnamen, omzet, kostenmarges en margepercentages. Volgens de Accountantskamer levert de reppack alleen nuttige controle-informatie op als eerst is vastgesteld dat de gegevens daarin nauwkeurig en volledig zijn. Omdat de reppack alleen door de businesscontroller wordt bijgehouden, vermindert dit de betrouwbaarheid. Ook het toetsen van een klein deel van de facturen biedt onvoldoende betrouwbaarheid. De accountant gebruikte de reppack niet alleen als hulpmiddel, want in het Memo omzetverantwoording staat: "De vaststelling of er 'teveel' is gedeclareerd, vindt plaats aan de hand van de reppack (…)". De accountant heeft de betrouwbaarheid van de reppack onvoldoende vastgesteld.

Klachtonderdeel 3 Cijferbeoordeling

De accountant heeft de cijferanalyse als bedoeld in NV COS 520 met onvoldoende diepgang uitgevoerd. Hij heeft een gegevensgerichte cijferanalyse uitgevoerd door een overzicht van de brutomarge per maand in 2015 en 2016 op te stellen en te beoordelen. Deze werkzaamheden vallen onder NV COS 520.5. De accountant had daarom de geschiktheid van de gegevensgerichte analyse moeten bepalen, een verwachting moeten opbouwen en evalueren en een aanvaardbaar verschil moeten bepalen. Volgens de Accountantskamer heeft hij deze standaard niet toegepast. In hoger beroep zegt de accountant dat hij in de basis geen cijferanalyses heeft uitgevoerd volgens NV COS 520. Hij heeft gekozen voor een andere mix van controlewerkzaamheden en heeft (richtinggevende) cijferbeoordelingen uitgevoerd, die niet zijn gebruikt als controlebewijs.

Uit het Memo omzetverantwoording blijkt volgens het college dat de accountant dit document heeft gebruikt in zijn beoordeling. Niet bestreden wordt dat de cijferbeoordeling niet voldoet aan NV COS 520.5.

Klachtonderdeel 4 Detailcontroles basiscontracten

De accountant voert in hoger beroep aan dat het niet aannemelijk is dat er nog andere omzet is, die niet vooraf op basis van de voorcalculatie is afgestemd met de afnemer. Het controledossier biedt ook geen aanleiding om dit aan te nemen. Uit de NV COS blijkt geen verplichting om vast te stellen dat alle prestaties zijn geleverd. Desondanks stelt de accountant dat de levering van de prestaties (aan de afnemer) indirect blijkt uit het vóórkomen van de kosten, de betaling achteraf en de Purchase Order-nummers. Bij de andere klant van het mediabedrijf is de kans op een materiële fout in de omzetverantwoording volgens de accountant zeer beperkt, omdat er op basis van gerealiseerde uitzendingen wordt gefactureerd en afgewikkeld.

Het college vindt net als de AFM dat de accountant de risico's 'wegredeneert'. Hij stelt dat het niet aannemelijk is dat er andere omzet is dan die op basis van de voorcalculatie is vastgesteld, maar heeft dit niet gecontroleerd. Hij moet daarentegen controleren of alle geleverde prestaties ook daadwerkelijk tot verantwoording van de omzet hebben geleid. Het risico dat een prestatie wel is geleverd maar niet is gefactureerd, is reëel, zo blijkt uit een voorbeeld. Weliswaar is deze fout tijdig ontdekt en werken de interne beheersingsmaatregelen dus. Dat neemt niet weg dat fouten als deze kunnen voorkomen en dat de accountant daarnaar geen aanvullende controle heeft verricht. De betaling van de voorschotten zegt, kortom, niet per se iets over de geleverde prestaties.

Klachtonderdeel 5 Afgrenzing basiscontracten

De accountant heeft in hoger beroep aangevoerd dat de verdeling van de omzet niet wordt bepaald door de basiscontracten, maar door de voorcalculaties en het uitzendschema, dat nog niet bekend is als de basiscontracten worden gesloten. Hij heeft ook aangevoerd dat nagenoeg alle omzet uiteindelijk voortkomt uit de basiscontracten. Uit de basiscontracten volgen immers de voorcalculaties.

De accountant wijst op de informatie over de overlopende passiva die hij in het controledossier heeft opgenomen: een memo met uitgevoerde werkzaamheden op de overlopende passiva en een specificatie met opbouw van de post overlopende passiva, inclusief brondocumenten met toelichting. Een data-analyse op de autorisatie van de inkoopfacturen zit in het controledossier. Ook is er een gedetailleerde Excel-specificatie met de niet geleverde commentatoren opgenomen in een separate map die onderdeel uitmaakt van het controledossier.

Het college onderschrijft het oordeel van de Accountantskamer dat dit onvoldoende is en voegt eraan toe dat de AFM terecht heeft gesteld dat de accountant de werkzaamheden, die hij beweert te hebben verricht, niet heeft onderbouwd met duidelijke verwijzingen in het controledossier. In hoger beroep heeft hij geen nieuwe informatie naar voren gebracht over zijn controlewerkzaamheden ten aanzien van het prestatieverschil en de afgrenzing.

Klachtonderdelen 6 en 7 Meerwerk resp. deelwaarneming op facturen

In hoger beroep heeft de accountant aangevoerd dat de werkzaamheden die hij heeft verricht en de hieraan ten grondslag liggende stukken in het controledossier te vinden zijn of – vanwege de grote omvang – op de netwerkschijf. Met de selectie van acht facturen uit de acht grootste projecten heeft hij geen steekproef maar een deelwaarneming willen uitvoeren, zodat NV COS 530 niet van toepassing is. De reppack heeft hij slechts als hulpmiddel gebruikt voor de uitvoering van de controlewerkzaamheden. De jaarrekening is gebaseerd op Exact Globe en die applicatie wordt niet gevoed door de reppack. Bovendien heeft hij de betrouwbaarheid van de reppack met cumulatieve werkzaamheden vastgesteld.

Volgens het college noemt de accountant in zijn hogerberoepschrift over het meerwerk geen nieuwe werkzaamheden en opnieuw verwijst hij naar producties waaruit zonder nadere toelichting niet is af te leiden hoe deze de werkzaamheden onderbouwen die hij verricht zegt te hebben. De accountant erkent dat de vastlegging voor wat betreft documentatie voor verbetering vatbaar is, bijvoorbeeld ten aanzien van de werkzaamheden op de deelwaarnemingen. De verhelderende toelichting die dit gebrek zou moeten ondervangen blijft echter ook in hoger beroep achterwege.

In het document Omzetrecapitulatie gebruikt de accountant het woord 'steekproef'. Dat dit een typefout is en dat hij eigenlijk 'deelwaarneming' wilde schrijven, volgt het college niet. Voor zover bij twee duidelijk van elkaar verschillende woorden al gesproken kan worden van een typefout, mag van een professioneel accountant worden verwacht dat hij dergelijke essentiële begrippen niet door elkaar haalt. Bovendien moet de accountant gehouden worden aan wat deze in het controledossier heeft opgenomen. De AFM moet als toezichthouder in staat zijn de uitgevoerde wettelijke controle, zoals deze is afgerond op de datum van de afgifte van de controleverklaring, te beoordelen.

Klachtonderdeel 8 Onderhanden projecten

De accountant voert in hoger beroep aan dat de post onderhanden projecten geen groot risico vormt, omdat het gaat om een niet-materieel saldo. Uit de gegevensgerichte werkzaamheden die zijn gedaan, is niet gebleken van een afwijking of een fout. Deze werkzaamheden geven dus per saldo voldoende en geschikte controle-informatie.

Ook het college vindt dat de accountant niet voldoende controle-informatie heeft verzameld om te kunnen concluderen dat de post onderhanden projecten niet materieel is. De accountant heeft ook in hoger beroep niet met het controledossier onderbouwd dat hij voldoende werkzaamheden heeft uitgevoerd.

Klachtonderdeel 9 Nog te factureren omzet

Volgens de accountant heeft hij (net als bij de onderhanden projecten) van de Accountantskamer geen ruimte gekregen om zaken te kunnen toelichten. Delen van het bewijsmateriaal en de onderbouwingen zijn buiten beschouwing gebleven en er is sprake van vooringenomenheid bij verschillende instanties.

De accountant heeft volgens het college voldoende ruimte gehad om zijn standpunten toe te lichten. Dat er bewijsmateriaal buiten beschouwing is gebleven en dat er sprake is van vooringenomenheid heeft hij ook bij dit klachtonderdeel niet nader onderbouwd.

Klachtonderdeel 10 Afloop op openstaande debiteuren

Volgens de accountant is de afloopcontrole debiteuren in de kern gericht op het bestaan en de waardering van vorderingen. Uit deze werkzaamheden komt ook informatie vrij die je kunt gebruiken bij de controle op de omzetverantwoording: je ziet de verkoopfactuur, je ziet de betaling en dit geeft dus controle-informatie over een deel van de omzet, maar niet over de totale omzetverantwoording.

Het college herhaalt dat de accountant moet worden gehouden aan wat deze in het controledossier heeft opgenomen. Uit het Memo omzetverantwoording, dat onderdeel is van het controledossier, blijkt dat de accountant zich op het standpunt heeft gesteld dat de afloopcontrole onderdeel is van de (gegevensgerichte) omzetcontrole. In hoger beroep zegt hij echter dat de afloopcontrole slechts controle-informatie geeft over een deel van de omzet.

Zoals de AFM terecht stelt, is het onvoldoende dat slechts controle-informatie wordt verkregen over een deel van de omzet. Verder stelt het college vast dat de accountant geen gronden heeft aangevoerd tegen het oordeel van de Accountantskamer dat voorschotfacturen onderdeel van de post debiteuren kunnen vormen, zodat uit de afloopcontrole niet volgt dat de in de post debiteuren begrepen omzet terecht in 2016 is verantwoord.

De accountant heeft niet gesteld dat hij heeft onderzocht of er voorschotfacturen zijn begrepen in de post debiteuren, terwijl dat wel nodig was om controle-informatie over de gehele omzet in 2016 te verkrijgen. Voor wat betreft zijn stelling dat de AFM heeft gezocht naar losse documenten om vervolgens totaalconclusies te trekken, overweegt het college dat de accountant zelf in zijn Memo omzetverantwoording stappen heeft opgenomen die onderdeel uitmaken van de controle op de omzet. Dat de AFM deze stappen per onderdeel controleert, is dan ook logisch. De totaalconclusie die hierop volgt, is dat de accountant geen voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen bij de jaarrekening 2016 van het mediabedrijf.

Klachtonderdeel 11 Overige bevindingen ten aanzien van de omzet

In hoger beroep heeft de accountant – kort gezegd – aangevoerd dat hij wél werkzaamheden heeft uitgevoerd op de resterende 22 procent en verwijst hiervoor naar verschillende producties waaruit die werkzaamheden zouden blijken.

Volgens het college heeft hij echter ook in hoger beroep onvoldoende duidelijk gemaakt welke werkzaamheden hij heeft uitgevoerd. Hij verwijst opnieuw naar de producties waarover de Accountantskamer al heeft gezegd dat hieruit niet blijkt dat de accountant werkzaamheden heeft uitgevoerd op dit punt.

Consumenten- en promotieartikelenhandel

Klachtonderdeel 1 tot en met 7 Dual-purpose test

De accountant heeft in zijn controledossier werkzaamheden opgenomen inzake dertien (van de circa 2.100) projecten die in 2016 zijn aangevangen en heeft dit een 'dual-purpose test' genoemd. Hij heeft hiervoor gekozen omdat de processen inkoop, verkoop en onderhanden projecten aan het einde van het jaar zullen worden gecontroleerd met gegevensgerichte werkzaamheden en de vorm van een data-analyse. De accountant wil daarmee conclusies kunnen trekken over de effectiviteit van de interne beheersingsmaatregelen bij deze projecten. Verder wil hij vaststellen of deze procedures in lijn zijn met wat hij ziet vanuit de onderliggende brondocumenten. De accountant heeft – op basis van een uitdraai van alle projecten uit de rapportagetool 'Sumatra' – willekeurig dertien projecten geselecteerd om opzet, bestaan en werking rondom de projectadministratie (omzet) te testen.

De AFM vindt dat de uitvoering van deze werkzaamheden ontoereikend is en verwijt de accountant in zeven klachtonderdelen dat hij:

1. de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen onvoldoende heeft vastgesteld;
2. onvoldoende inzicht heeft verkregen in de opzet en nauwkeurigheid van de interne beheersingsmaatregelen;
3. de betrouwbaarheid van de totstandkoming van de selectie van de dertien projecten onvoldoende heeft vastgesteld;
4. onvoldoende de betrouwbaarheid heeft vastgesteld van de documenten die hij heeft ontvangen van de consumenten- en promotieartikelenhandel;
5. de omvang van de selectie van de dertien projecten onvoldoende heeft onderbouwd;
6. met de uitgevoerde werkzaamheden onvoldoende controle-informatie heeft verkregen over de volledigheid van de omzet;
7. ten onrechte het controleresultaat op de gehele populatie van de omzet heeft geprojecteerd omdat hij geen steekproef heeft gedaan.

De Accountantskamer concludeert dat de zeven klachtonderdelen gegrond zijn.

De accountant heeft aangevoerd dat de dual-purpose test niet tot doel had de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen te toetsen. Uit het Excel-document met de dertien projecten blijkt volgens hem duidelijk dat er geen interne beheersingsmaatregelen worden getest. Als op een materiële wijze naar dit document gekeken zou worden, zou blijken dat het alleen om een inventarisatie van opzet en bestaan gaat. Ook stelt hij de volledigheid van de omzetverantwoording niet als significant risico te hebben geïdentificeerd en hij is het niet eens is met de manier waarop de Accountantskamer NV COS 230.8 uitlegt.

In die standaard staat dat de accountant de controledocumentatie zo moet opstellen dat die voldoende is om een ervaren accountant – die niet eerder bij de controle betrokken was – in staat te stellen inzicht te verwerven. De Accountantskamer heeft miskend dat sprake moet zijn van een ervaren accountant en dat in NV COS 230.8 niet staat dat het controledossier voldoende inzicht moet geven. Er staat "in staat stellen inzicht te verwerven" en een tekort aan kennis van de controlecliënt bij de accountant kan er niet toe leiden dat documentatie in haar samenhang als onvoldoende wordt aangemerkt. Bovendien mogen zaken op grond van NV COS 230.A5 mondeling worden toegelicht, maar die gelegenheid heeft de accountant niet gekregen.

Deze hogerberoepsgronden slagen niet. Uit het controledossier blijkt duidelijk dat de accountant met de dual-purpose test de effectieve werking van de interne beheersingsmaatregelen wilde vaststellen en niet alleen de opzet en het bestaan ervan. Het college heeft hiervoor al overwogen dat de accountant mag worden opgeknoopt aan wat deze in het controledossier heeft vermeld over de inrichting en uitvoering van de controle. Ook met een andere blik op het Excel-document zou men van de letterlijke weergave van het onderzoeksdoel moeten uitgaan.

Dat de accountant de volledigheid van de omzetverantwoording niet als significant risico heeft geïdentificeerd, wuift het college weg op grond van het controledossier. Op pagina 5 van het Controleplan staat onder de tussenkop 'Significante risico's' en 'Volledigheid van de omzet' dat de verwachte omzet voor 2016 is geschat op meer dan 27 miljoen. Dit kan niet worden afgedaan als gebrekkige documentatie. Een afbeelding uit het programma FDS account-analyser, waaruit zou blijken dat de volledigheid van de omzetverantwoording niet als significant risico is aangemerkt, is onvoldoende. Het is een screenshot van de digitale map 'evaluatie eindejaarscontrole', waarbij niet duidelijk is wie deze map heeft opgesteld en wanneer.

Uit NV COS 230.8 volgt dat de controledocumentatie voldoende moet zijn om een ervaren accountant in staat te stellen inzicht te verwerven in het controledossier. Het college ziet geen aanleiding om te veronderstellen dat de accountants van de AFM, die dit onderzoek hebben uitgevoerd:

• niet ervaren zijn; en/of
• niet in staat zijn om inzicht te verwerven in het controledossier;
• niet in staat zijn om inzicht te verwerven de gecontroleerde onderneming.

In NV COS 230.A5 staat dat een mondelinge toelichting door de accountant op zichzelf geen adequate onderbouwing vormt voor de werkzaamheden die hij heeft verricht of voor de conclusies die hij heeft getrokken, maar wel gebruikt kan worden om informatie in de controledocumentatie uit te leggen of te verduidelijken. De accountant mag dus mondeling informatie toelichten die in het controledossier is opgenomen, maar niet: in het controledossier stellen dat een bepaalde werkzaamheid met een bepaald doel zal worden verricht, dit vervolgens achterwege laten en daarna mondeling toelichten dat nooit is beweerd dat die werkzaamheid zou worden verricht.

Uit het controledossier, zoals dat was samengesteld op het moment dat de accountant de controleverklaring afgaf, moet volgen welke controlewerkzaamheden de accountant heeft uitgevoerd en dat die werkzaamheden voldoende en geschikte controle-informatie hebben opgeleverd. Ook al zou de accountant zijn werkzaamheden en standpunten niet voldoende mondeling hebben kunnen toelichten – wat niet het geval is – dan leidt dit niet tot het oordeel dat de accountant met de dual-purpose test alleen de opzet en het bestaan van de beheersingsmaatregelen wilde vaststellen.

Klachtonderdeel 8 Cijferanalyse

In hoger beroep herhaalt de accountant alleen maar de stelling dat bij het eerste document sprake is van een cijferbeoordeling, maar gaat hij niet in op het oordeel van de Accountantskamer hierover en onderbouwt zijn stelling ook niet.

Klachtonderdeel 9 Data-analyse

In hoger beroep erkent de accountant dat alleen de data-analyse van Sumatra en Exact Globe geen voldoende en geschikte controle-informatie oplevert. Volgens hem heeft hij ook andere controlewerkzaamheden verricht, zodat hij alsnog voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen. Bovendien is dankzij de data-analyse meer inzicht verkregen in de werking van de processen.

Het college is het met de AFM eens dat ook de cumulatieve controlewerkzaamheden die de accountant stelt te hebben verricht, geen voldoende en geschikte controle-informatie opleveren over de omzet. Dit alleen al omdat een deel van de controlewerkzaamheden de inkoopkosten betreft en niet de omzet. Met de stelling dat de data-analyse wel inzicht heeft opgeleverd in de processen van de klant negeert de accountant dat de klacht gaat over de controle van de omzet.

Klachtonderdeel 10 Afgrenzing omzet

In hoger beroep wijst de accountant erop dat hij:

• de doorlooptijd met een cijferanalyse heeft vastgesteld;
• de afgrenzing van de omzet heeft geborgd door werkzaamheden, waarbij de omzet is gecontroleerd in relatie met de onderhanden projecten aan de hand van verkoopfacturen;
• met een data-analyse sluitingsdata van projecten heeft onderzocht, zoals blijkt uit het memo 'onderhanden werk';
• de in 2016 gefactureerde omzet van projecten in 2015 heeft gecontroleerd bij de controle van de jaarrekening 2015;
• heeft vastgesteld dat het bedrag van de beginbalans van de onderhanden projecten aansluit op de beginpositie van de onderhanden projecten;
• de vooruit gefactureerde omzet heeft gecontroleerd met statusoverzichten in Exact Globe.

Volgens het college heeft de accountant niet aannemelijk gemaakt dat hij voldoende werkzaamheden heeft uitgevoerd om vast te stellen of de omzet uit de projecten in de juiste periode is verantwoord. Hij heeft niet het oordeel van de Accountantskamer weerlegd dat de controle op de correcte invoerdatum van de begin- en einddata van de projecten niet afdoende is geregeld, zodat niet vaststaat dat een correcte gemiddelde doorlooptijd is vastgesteld. De verwijzingen in hoger beroep naar de werkzaamheden op de onderhanden projecten die in het controledossier te vinden zouden zijn, missen onderbouwing.

Klachtonderdeel 11 Afloopcontrole debiteuren

Een factuur kan zijn opgemaakt en betaald, terwijl de prestatie nog niet is geleverd. Deze overweging houdt geen oordeel van de Accountantskamer in. Het college vindt, zoals eerder overwogen onder Ad 7 van deze uitspraak, het minder gewenst dat de Accountantskamer in een overweging ten overvloede een verwijt lijkt te maken dat geen deel uitmaakt van de klacht en dat ook niet als tuchtrechtelijk verwijtbaar is aangemerkt.

Klachtonderdeel 12 Wijziging controledossier na ommekomst van wettelijke archiveringstermijn

Volgens het college heeft de accountant, anders dan hij stelt, het controledossier niet verrijkt, maar het Excel-document in het controledossier vervangen, gewijzigd en uitgebreid. Het college ziet geen aanleiding om aan te nemen dat er slechts één (toelichtende) zin is toegevoegd. Ook als de klantrelatie met de onderneming is verbroken, kan de accountant na de sluiting van het controledossier informatie toevoegen die niet via de klant is verzameld.

In dit geval is Standaard 230.16 van toepassing en niet Standaard 230.13. Standaard 230.13 slaat namelijk op de situatie dat er, na de datum van de controleverklaring, nieuwe of aanvullende controlewerkzaamheden worden uitgevoerd. Dat is hier niet het geval. Standaard 230.16 betreft wel de situatie waarin, zoals hier, veranderingen in bestaande controledocumentatie zijn aangebracht en nieuwe elementen zijn toegevoegd. Het verwijt dat de accountant het Excel-document heeft vervangen, gewijzigd en uitgebreid, is voldoende onderbouwd. De vraag of de accountant hiermee is afgeweken van een controlestandaard (en zo ja, welke) is het kwalificeren van een gedraging, niet van uitbreiding of aanvulling van de klacht.

De accountant heeft nog betoogd dat de Accountantskamer de klacht ongegrond had moeten verklaren omdat er geen relatie bestaat tussen het vervangen, wijzigen en uitbreiden van het Excel-document en de vraag of hij voldoende en geschikte controle-informatie had verkregen over de omzetverantwoording. Ook deze hogerberoepsgrond slaagt niet. In Standaard 230.16 staat dat – ongeacht de aard van de verandering of toevoeging – moet worden gedocumenteerd wat de reden van de verandering of toevoeging is en wie deze wanneer heeft aangebracht en beoordeeld. Een koppeling tussen de kern van de klacht en de inhoud van de verandering of toevoeging is niet nodig.

Maatregel

Tijdelijke doorhaling voor drie maanden.

De accountant ziet volgens de Accountantskamer niet goed in wat van hem als controlerend accountant wordt verlangd en wat zijn verbeterpunten zijn. Hij heeft alleen erkend dat de documentatie in het controledossier beter kan, terwijl de verbeterpunten breder zijn. Dat geen nadeel of fouten in de jaarrekeningen zijn vastgesteld, is niet relevant en doet er niet aan af dat de controleverklaringen op ondeugdelijke gronden zijn afgegeven. Ook rekent de Accountantskamer het de accountant aan dat hij het controledossier van de controlecliënt heeft gewijzigd zonder daarbij de toepasselijke regelgeving volledig en strikt na te leven. In het voordeel van de accountant is rekening gehouden met de lange duur van het AFM-onderzoek, waardoor de periode van onzekerheid voor de accountant over de afloop van de toetsing lang heeft geduurd.

Volgens de accountant zou hooguit een voorwaardelijke maatregel opgelegd moeten worden, gezien de feiten, de lange duur van de procedure en de positieve oordelen van de SRA bij toetsingen die in de tussentijd zijn uitgevoerd. Meegewogen zou ook moeten worden dat de AFM twee dagen na de uitspraak van de Accountantskamer op haar website een bericht heeft geplaatst onder de titel 'AFM in gelijk gesteld in tuchtzaak tegen accountant [naam kantoor]'. Dit is problematisch, want de bestreden uitspraak was nog niet onherroepelijk en de AFM heeft ten onrechte het accountantskantoor, dat niets met de klacht te maken heeft, genoemd. De accountant zegt door deze publiciteit al gestraft te zijn.

Het college stelt vast dat het oordeel van de Accountantskamer op alle onderdelen overeind blijft en vindt dat de aard en ernst van de verwijten een doorhaling van de inschrijving voor drie maanden rechtvaardigen. Het college rekent het de accountant met name aan dat hij bij de controle van twee jaarrekeningen (soortgelijk) verwijtbaar handelen heeft getoond, terwijl hij nadien onvoldoende lijkt in te zien wat van hem als controlerend accountant wordt verlangd en wat zijn verbeterpunten zijn. Verder weegt ook het college de lange duur van de procedure in het voordeel van de accountant mee.

In de publicatie op de website van de AFM wordt de naam van de accountant weliswaar niet genoemd, maar wel die van het kantoor. Herleiding van de gegrond verklaarde klacht tot de accountant zelf, kan vrij gemakkelijk plaatsvinden. Het college heeft daarom bij de beoordeling van de zwaarte van de maatregel ook hiermee rekening gehouden.

Annotatie Lex van Almelo

Nadat de Reviewcommissie van de SRA de wettelijke controle van een mediabedrijf en een handelsonderneming door een accountant-administratieconsulent onvoldoende heeft bevonden, doet de AFM die toetsing nog eens dunnetjes over en dient een tuchtklacht in tegen de controlerend accountant. Volgens de AFM heeft deze bij het mediabedrijf onvoldoende geschikte controle-informatie vergaard over het vóórkomen, de volledigheid, de nauwkeurigheid en de afgrenzing van de omzet (Standaard 500.6).

In het controledossier van de handelsonderneming heeft de accountant na het verstrijken van de zestig-dagentermijn mutaties aangebracht zonder vast te leggen door wie, wanneer en om welke reden dat is gebeurd (Standaard 230 par. 13). Ook in dit dossier laat de controle van de omzet te wensen over.

De Accountantskamer vindt de klacht gegrond en legt een tijdelijke doorhaling voor drie maanden op. De accountant gaat in hoger beroep. Hij vindt dat hij de volledigheid van de omzet (de vaststelling dat alle geleverde prestaties worden verantwoord in de jaarrekening) niet hoefde te controleren. Zijn inschatting dat er geen significant risico was op fraude in de omzetverantwoording, vindt hij voldoende. Het college schaart zich in hoger beroep volledig achter de Accountantskamer. De accountant had zich moeten houden aan zijn controle-opzet, te weten: de juistheid en volledigheid van de omzetverantwoording in de jaarrekening controleren. De accountant heeft de volledigheid van de omzet niet als significant risico geïdentificeerd, maar ziet de omzet wel als significante post voor de jaarrekening en vindt die van materieel belang. Daarom heeft hij werkzaamheden opgezet en uitgevoerd met het oog op de volledigheid van de omzetverantwoording.

Maar die werkzaamheden schieten op vele fronten tekort. Het begint er al mee dat de accountant - nadat het accountantskantoor is overgestapt op nieuwe software – heeft nagelaten de juistheid, volledigheid en betrouwbaarheid van de gebruikte gegevens te controleren. Ook in hoger beroep beweert de accountant van allerlei controlewerkzaamheden te hebben uitgevoerd ("een controlemix", die opgeteld voldoende zekerheid geeft over het vóórkomen en de volledigheid van de omzet), maar dat niet heeft vastgelegd in het controledossier. En andersom: dat hij sommige controlewerkzaamheden achterwege heeft gelaten, terwijl hij van plan was die uit te voeren. De accountant erkent dat de vastlegging beter had gekund, maar lijkt verder weinig te snappen van de eisen, waaraan een wettelijke controle moet voldoen.

Een paar krenten uit de ellenlange uitspraak:

• de accountant redeneert risico's weg, maar controleert de aannames niet;
• de accountant bezigt het woord 'steekproef' en beweert dat dit een typefout is, omdat hij eigenlijk 'deelwaarneming' wilde schrijven; het college vindt een typefout niet aannemelijk en vindt dat een professioneel accountant zulke essentiële begrippen niet door elkaar haalt;
• de accountant heeft niet voldoende controle-informatie vergaard om te kunnen concluderen dat de post onderhanden projecten niet materieel is, zoals hij stelt;
• controle-informatie verkrijgen over een slechts deel van de omzet is onvoldoende;
• de accountant noteert dat hij behalve de opzet en het bestaan van interne-beheersingsmaatregelen ook de effectiviteit daarvan heeft getoetst, maar ontkent dat in hoger beroep ten onrechte;
• volgens de accountant moet je Standaard 230.8 zo uitleggen dat de controledocumentatie voldoende moet zijn om een ervaren accountant – die niet eerder bij de controle betrokken was – in staat te stellen inzicht te verwerven; dat mag er niet toe leiden dat accountants, die weinig weten van de controlecliënt, de documentatie in haar samenhang onvoldoende vinden; het college vindt de suggestie dat de AFM-accountants onervaren zijn een gotspe en gaat uit van wat letterlijk in het controledossier staat;
• de accountant mag mondeling informatie toelichten die in het controledossier staat, maar niet in het controledossier noteren dat een bepaalde werkzaamheid met een bepaald doel zal worden verricht, dit vervolgens achterwege laten en daarna mondeling toelichten dat nooit is beweerd dat die werkzaamheid zou worden verricht;
• de cumulatieve controlewerkzaamheden die de accountant zou hebben uitgevoerd, leveren niet voldoende en geschikte controle-informatie op over de omzet, omdat die de inkoopkosten betreffen en niet de omzet;
• in Standaard 230.16 staat dat van elke verandering of toevoeging in het controledossier na afgifte van de controleverklaring moet worden gedocumenteerd wat de reden van de verandering of toevoeging is en wie deze wanneer heeft aangebracht en beoordeeld;
• het college zegt opnieuw dat het minder gewenst is dat de Accountantskamer in een overweging ten overvloede een verwijt lijkt te maken dat geen deel uitmaakt van de klacht en dat ook niet als tuchtrechtelijk verwijtbaar is aangemerkt.

Tot slot. Bij de beoordeling van de zwaarte van de maatregel heeft het college rekening gehouden met de lange duur van de procedure en de reputatieschade die het bericht op de AFM-site over de uitspraak van de Accountantskamer teweeg heeft gebracht. Omdat de naam van het kantoor wordt genoemd, kan de klacht vrij gemakkelijk worden herleid tot de geschorste AA. De website van het kantoor bevat geen namen van het team (meer). Thrill seekers zullen dus iets meer moeite moeten doen.