Anton Dieleman

Een van de fundamentele beginselen voor het opmaken van een jaarrekening is het continuïteitsbeginsel. Voor rechtspersonen die onder Titel 9 van Boek 2 BW vallen bepaalt artikel 2:384 BW dat "bij de waardering van activa en passiva wordt uitgegaan van de veronderstelling dat het geheel der werkzaamheden van de rechtspersoon waaraan die activa en passiva dienstbaar zijn, wordt voortgezet". RJ 170 van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voegt daaraan toe dat "de rechtspersoon wordt geacht zijn activiteiten te kunnen voortzetten zonder noodzaak tot liquidatie dan wel staking van alle bedrijfsactiviteiten".

'Regelmatig komt de vraag aan de orde of de toekomstige termijn die relevant is bij de continuïteitsinschatting, beperkt is tot twaalf maanden.'

Regelmatig komt daarbij de vraag aan de orde of de toekomstige termijn die relevant is bij de continuïteitsinschatting, beperkt is tot twaalf maanden (na balansdatum). Een onderwerp dat opnieuw relevant is door de geactualiseerde International Standard on Auditing (ISA) 570 (Continuïteit) die volgend jaar van kracht wordt en juist op dit punt is gewijzigd. De huidige Standaard 570 van de Nadere Voorschriften Controle- en Overige Standaarden (NV COS) geeft aan dat de beoordeling door het management van de mogelijkheid om de continuïteit te handhaven ten minste betrekking heeft op de periode van twaalf maanden na balansdatum. De nieuwe Standaard 570 bepaalt dat dit ten minste twaalf maanden na het opmaken van de jaarrekening moet zijn. De interessante vraag is of die termijn beperkt blijft tot de genoemde twaalf maanden; ongeacht of het na balansdatum of opmaakdatum van de jaarrekening is.

Verslaggeving

Het gaat bij de continuïteitsveronderstelling, als één van de fundamentele beginselen voor het opmaken van de jaarrekening, primair om het verslaggevingsstelsel. De Nederlandse verslaggevingsregels, zoals opgenomen in artikel 2:384 BW 2 en RJ 170 bevatten geen expliciete verwijzing naar een bepaalde (minimale) termijn. De bepalingen zijn beperkt tot de hiervoor geciteerde voorschriften dat de activiteiten van de rechtspersoon voortgezet moeten kunnen worden. Terzijde: dat betekent al een langere termijn dan twaalf maanden…

Onder IFRS is dat anders. In IAS 1 is namelijk wel een concrete verwijzing opgenomen naar de periode van twaalf maanden: "Bij de beoordeling van de toepasbaarheid van de continuïteitsveronderstelling neemt het management alle beschikbare toekomstige informatie in aanmerking, die ten minste betrekking heeft op de periode van twaalf maanden na het einde van de verslagperiode."

'Als voorbeeld wordt vaak gewezen op een belangrijke financierings- overeenkomst die dertien maanden na balansdatum afloopt.'

Overigens blijkt ook onder IFRS dat de termijn niet strak afgebakend is tot twaalf maanden na balansdatum, maar dat die twaalf maanden als minimumtermijn worden genoemd (door het 'ten minste').

Standaard 570

Standaard 570 bepaalt dat de accountant bij de controle van de jaarrekening en het evalueren van de continuïteitsveronderstelling dezelfde periode moet hanteren die het management van de organisatie hanteert. Deze termijn moet (ten minste) twaalf maanden na balansdatum bestrijken. Relevanter in dit kader is de aanvullende bepaling in Standaard 570, dat de accountant tevens inlichtingen moet inwinnen met betrekking tot eventuele gebeurtenissen of omstandigheden na de genoemde termijn van twaalf maanden na balansdatum. Als voorbeeld wordt hierbij vaak gewezen op een belangrijke financieringsovereenkomst die dertien maanden na balansdatum afloopt.

ISA 570

Met betrekking tot de (minimum)termijn die het management in aanmerking moet nemen bij het beoordelen van de continuïteitsveronderstelling, gaat de herziene ISA 570 niet meer uit van twaalf maanden na balansdatum, maar twaalf maanden na de opmaakdatum van de jaarrekening. Ook de nieuwe ISA 570 formuleert het als "ten minste" twaalf maanden en schrijft voor dat het management en de controlerend accountant een verantwoordelijkheid hebben voor omstandigheden en gebeurtenissen die zich na die termijn voordoen.

Termijn langer dan twaalf maanden

Op basis van het voorgaande is mijn conclusie dat de minimale termijn die in aanmerking moet worden genomen (veel) langer is dan twaalf maanden na balansdatum (of onder de nieuwe Standaard 560 na het opmaken van de jaarrekening). Ik onderbouw dit met de volgende argumenten:

• De bepalingen in Titel 9 van Boek 2 BW en de RJ dat de rechtspersoon de activiteiten zonder liquidatie moet kunnen voortzetten. Daarbij wordt geen termijn genoemd.
• Het feit dat het continuïteitsprincipe inhoudt dat werkzaamheden waaraan de activa en passiva dienstbaar zijn, kunnen worden voortgezet. Een deel van de activa heeft in veel gevallen een (veel) langere gebruiksduur dan twaalf maanden na balansdatum.
• De 'ten minste'-formulering uit Standaard 570.
• Het genoemde voorbeeld van een financiering die na dertien maanden afloopt geldt uiteraard evenzeer als dit na drieëntwintig maanden plaatsvind.
• Niet zelden wordt materiële continuïteitsonzekerheid voor een jaar 'opgeschoven’' door het verstrekken van een vorm van ondersteuning door een (kapitaalkrachtige) groepsmaatschappij. Als na het aflopen van die periode de onderneming nog niet op eigen kracht de activiteiten kan continueren, blijft sprake van een materiële onzekerheid omtrent de continuïteit.

Conclusie is derhalve dat de continuïteitsonzekerheid niet is beperkt tot twaalf maanden na balansdatum - of onder de nieuwe Controlestandaard twaalf maanden na het opmaken van de jaarrekening.

Accountantsverklaring en continuïteitsonzekerheid

In het kader van materiële continuïteitsonzekerheid zijn ook de consequenties voor de accountantsverklaring relevant. Met name omdat daarover in de praktijk soms onduidelijkheid bestaat. De gevolgen voor de controle-, beoordelings- en samenstellingsverklaring zijn - kort weergegeven - als volgt:

Als sprake is van een controle-opdracht wordt in een situatie van materiële continuïteitsonzekerheid in de controleverklaring een (verplichte) sectie Onzekerheid van materieel belang omtrent de continuïteit opgenomen. Die sectie verwijst naar de toelichting op de continuïteitsonzekerheid in de jaarrekening en vermeldt dat sprake is van een onzekerheid van materieel belang die gerede twijfel kan doen ontstaan over de mogelijkheid van de entiteit om de continuïteit te handhaven.

'In het kader van materiële continuïteitsonzekerheid zijn ook de consequenties voor de accountantsverklaring relevant.'

Voor beoordelings- en samenstellingsopdrachten ontbreekt een vergelijkbare verplichting in de Standaarden. Standaard 2400 (Opdrachten tot het beoordelen van financiële overzichten) wijst nog wel op de mogelijkheid om een paragraaf ter benadrukking van aangelegenheden in de beoordelingsverklaring op te nemen, om de aandacht van de gebruikers te vestigen op een onderwerp in de jaarrekening dat van fundamenteel belang is voor de gebruikers. Materiële continuïteitsonzekerheid lijkt mij bij uitstek een onderwerp dat zich hiervoor leent. Maar een expliciete verplichting hiervoor ontbreekt in Standaard 2400.

Bijzonder is overigens dat bij een beoordelingsverklaring bij tussentijdse cijfers de accountant wel verplicht is in de beoordelingsverklaring een toelichtende paragraaf met betrekking tot materiële continuïteitsonzekerheid op te nemen.

Omissie

Deze (in mijn ogen) omissie in de Standaarden is als volgt ontstaan. Twee decennia geleden werden de toen geldende gedrags- en beroepsregels voor accountants gewijzigd in de Verordening Gedragscode (de voorloper van de huidige VGBA). Die gedrags- en beroepsregels bevatten tot dat moment de verplichting dat bij materiële continuïteitsonzekerheid alle verklaringen een toelichtende paragraaf moesten bevatten; dus controle-, beoordelings- en samenstellingsverklaringen. Die bepaling is (helaas) verdwenen, waardoor alleen een dergelijke verplichting resteert voor controleverklaringen.

Gelukkig heeft de NBA in deze leemte voorzien, door voor beoordelings- en samenstellingsverklaringen voorbeeldteksten ter beschikking te stellen waarin aandacht wordt besteed aan situaties van materiële continuïteitsonzekerheid. En hoewel voorbeeldteksten niet de status van Standaard hebben, worden deze voorbeeldteksten bij materiële continuïteitsonzekerheid in de praktijk in voorkomende gevallen gelukkig veelvuldig toegepast. Dat lijkt mij ook terecht, om op die manier de gebruiker van de verklaring te wijzen op de zeer relevante toelichting in de jaarrekening met betrekking tot materiële continuïteitsonzekerheid.