Magazine 01 november 2010

Kwestie van bewustzijn

Een professioneel-kritische houding omvat een kritische houding ten opzichte van controle-informatie maar ook het eigen oordeel vormingsproces, stelt Philip Wallage. Er zijn mogelijkheden om de effecten van framing en bias te verminderen.

Dit artikel is verschenen in de Accountant nr. 11, 2010

Bekijk alle artikelen uit dit nummer

» Download dit artikel in pdf

Philip Wallage

Professioneel-kritische instelling 3: de accountant

Een kritische houding (questioning mind) is een belangrijk instrument om ‘bias’ in oordeelsvorming te voorkomen. Het baart daarom zorg dat de AFM recent heeft gemeld dat controlerend ac- countants onvoldoende blijk geven van de vereiste professioneel-kritische instelling. Deze constatering staat niet op zich want vergelijkbare kritiek is geuit door de Engelse en Amerikaanse toezichthouders FRC en PCAOB. Reden genoeg om stil te staan bij de relevante eisen die aan een kritische instelling worden gesteld en bij de beperkingen en mogelijkheden om de oordeelsvorming te verbeteren.

Relevante vereisten

In de nieuwe controlestandaarden (van kracht voor perioden eindigend op of na 15 december 2010) blijven de bekende concepten leidend. Zo vormt professional judgment, waar een professioneel kritische houding deel van uit maakt, een van de belangrijkste uitgangspunten. Volgens de Standaard 200 houdt een kritische instelling onder meer in dat de accountant alert is op (A18):

• controle-informatie die in tegenspraak is met andere verkregen controle-informatie;
• informatie die de betrouwbaarheid ter discussie stelt;
• situaties die wijzen op mogelijke fraude;
• omstandigheden die aanvullende controlewerkzaamheden noodzakelijk maken.

De professioneel-kritische instelling is onmisbaar als het risico bestaat van het:

• missen van ongebruikelijke omstandigheden;
• te veel generaliseren op basis van beperkte observaties;
• hanteren van niet passende veronderstellingen bij het plannen van controle- werkzaamheden (Standaard 200, A19).

Externe en interne factoren

De regels zijn simpel, maar oordeelsvorming in de controlepraktijk is een complex proces!

Oordeelsvorming wordt in de praktijk beïnvloed door een veelheid aan externe omstandigheden als tijdsdruk, beperkte middelen en factoren die samenhangen met klant en relevante regelgeving. Daarnaast spelen ook interne factoren - vaak onbewust - een belangrijke rol. Voorbeelden zijn judgment short-cuts, eigen belang, en natuurlijke tekortkomingen in oordeelsvorming (biases). Al deze factoren beïnvloeden de kwaliteit van het oordeelsvormingsproces.

Natuurlijk zijn niet alle oordelen die een accountant moet vormen, even belangrijk en ingewikkeld. Sommige vorm je eenvoudig, snel en op basis van gezond verstand. Maar er zijn ook belangrijke, complexe oordelen die zorgvuldig, gestructureerd en bewust moeten worden genomen. Met name deze oordelen vragen een meer kritische instelling.

Mentale structuren

Het oordeelsvormingsproces wordt gestuurd door mentale - vaak onbewuste - structuren die de situatie versimpelen, organiseren en richting geven om deze te kunnen begrijpen (framing). Dergelijke structuren scheppen het perspectief en bepalen de informatie die wij als (ir)relevant of (on)belangrijk aanmerken. Het is als of je door één raam kijkt naar een situatie die zich buiten afspeelt. Een kritische houding onderkent de beperking van een eenzijdig beeld en streeft ernaar de situatie door verschillende ramen te bekijken.

Biases

Mentale structuren omvatten ook natuurlijke tekortkomingen (biases) die er toe kunnen leiden dat een verkeerd oordeel wordt gevormd. In navolging van Luc Quadackers (zie pagina 26) noem ik er een paar (zie kader). Gevolgen kunnen zijn:

• aannemen van te veel werk en toezeggingen die moeilijk zijn na te komen;
• evalueren van maar één alternatief ten behoeve van de oordeelsvorming;
• beperken van te vergaren van controleinformatie;
• iets als waar aanvaarden zonder na te gaan hoe het fout zou kunnen zijn; en als resultante van het proces een onjuist oordeel!

Gelukkig zijn er mogelijkheden om de effecten van framing en bias te verminderen. Zo kan de bevestigingsbias worden verminderd door alternatieve uitleg of oplossing te overwegen, expliciet te zoeken naar andere (strijdige) informatie en je voorkeuren en motieven expliciet te onderkennen.

Om de ‘anker-bias’ te verminderen kan het goed zijn benchmarking informatie te zoeken die los staat van het anker. Input van anderen, die niet door het anker worden beïnvloed, kan ook behulpzaam zijn.

Overmatig vertrouwen kan worden verminderd door aannames ter discussie te stellen en onderzoek te doen naar onverwachte uitkomsten.

Voor alle vormen van bias geldt dat onderkennen en bewustzijn helpen om de risico's daarvan te verminderen.

Verbetering oordeelsvorming

Ik pleit ervoor om op gestructureerde wijze invulling te geven aan een professioneel-kritische houding. Om te zorgen dat ‘door verschillende ramen wordt gekeken’, is een raamwerk voor professionele oordeelsvorming nodig. Dit houdt rekening met interne en externe omgevingsfactoren, professionele waarden en controlestandaarden. Centraal in het raamwerk staat het kritisch-denkenmodel. Dit model richt zich op het verbeteren van de kritische (mentale) houding met het doel framing en bias zoveel mogelijk te voorkomen.

Een van de belangrijkste kenmerken van een kritische houding is de bereidheid om bij complexe vraagstukken andere professionals te consulteren (‘de-biasing’ techniek).

Het kritisch-denken-model bestaat uit vijf stappen (ontleend aan een door KPMG LLP US ontwikkeld model).

Vijf stappen

1. Verkrijgen van duidelijkheid over het op te lossen probleem en hoe dit zich verhoudt tot de algehele doelstelling van de controle.
2. Genereren van alternatieve oplossingen/antwoorden en de consequenties hiervan.
3. Evalueren van aard, omvang, belang en objectiviteit van de informatie.
4. Komen tot een oordeel door een keuze uit de alternatieven te maken.
5. Expliciet maken en documenteren van overwegingen.

Een dergelijk model maakt onlosmakelijk deel uit van het reguliere controleproces en vereist doorlopend onderhoud door coaching en training en de nodige reflectie van ervaringen.

Een professioneel kritische instelling beperkt zich dus niet tot het kritisch beoordelen van controle-informatie, maar omvat ook het kritisch staan ten opzichte van het eigen oordeelsvormingsproces. Zo leert recent onderzoek dat branchegespecialiseerde accountants die kritisch zijn over het eigen oordeelsvormingsproces, dit proces verbeteren. Zij zijn minder automatisch en intuïtief, bewuster en zorgvuldiger in hun oordeelsvorming en bezorgder over wat ze niet weten. Waaruit volgt dat het onderkennen van je eigen tekortkomingen helpt om een kritische houding te vormen en te onderhouden!

Noot
Philip Wallage is hoogleraar accountantscontrole aan de Universiteit van Amsterdam en partner bij KPMG.