Anton Dieleman

Deze nieuwe vorm van dienstverlening ontstaat doordat veel grote rechtspersonen naar verwachting de publicatiejaarrekening op basis van Inline-XBRL zullen opmaken en niet alle grote rechtspersonen en hun controlerend accountants deze expertise in eigen huis hebben. Nog afgezien van mogelijke onafhankelijkheidsbedreigingen die deze dienstverlening door de controlerend accountant in de weg staan. Andere accountantskantoren springen in dat gat in de markt en leveren een specifieke dienst met betrekking tot het opmaken van de publicatiejaarrekening op basis van Inline-XBRL. Dat kan leiden tot een interessant vraagstuk, als de (definitief) opgemaakte jaarrekening (die ook van een controleverklaring is voorzien) een fout van materiële omvang bevat.

Tijdsdimensie van foutherstel

Op basis van Titel 9 van Boek 2 BW en de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving is er sprake van de volgende tijdsdimensie, in relatie tot foutherstel in de jaarrekening.

1. De eerste periode loopt tot en met het opmaken van de definitieve jaarrekening door het bestuur van de rechtspersoon. Dit komt tot uiting in een opmaakbesluit met betrekking tot de jaarrekening (en meestal ondertekening door de bestuurders en commissarissen) en datering van de controleverklaring bij die jaarrekening. Alle fouten van materiële omvang die (al dan niet door de accountant) tijdens dat opmaakproces worden geconstateerd, zullen normaliter tot aanpassing leiden. Met als dreigende sanctie bij niet-aanpassen een niet-goedkeurende controleverklaring.
2. Na het opmaken van de jaarrekening, maar vóór het vaststellingsmoment door de algemene vergadering, gaat het niet langer om fouten van materieel belang, maar moet sprake zijn van fouten die onontbeerlijk zijn voor het inzicht. Dat leidt meestal tot een nieuwe jaarrekening met een nieuw opmaakbesluit. Omdat deze aanpassing plaatsvindt nadat al een definitieve versie van de jaarrekening is verspreid onder de aandeelhouders (of leden), is de grens voor aanpassing ("onontbeerlijk voor het inzicht") hoger dan bij fouten van materiële omvang.
3. Is de jaarrekening vastgesteld door de algemene vergadering, dan is foutherstel alleen aan de orde als de jaarrekening in ernstige mate tekortschiet in het geven van het juiste inzicht in vermogen en resultaat. Dit leidt niet tot een nieuwe jaarrekening, maar tot het onverwijld informeren van de leden en aandeelhouders en het deponeren van een mededeling inzake het foutherstel bij het handelsregister. Een eenmaal door de algemene vergadering vastgestelde jaarrekening leidt tot dé jaarrekening van de rechtspersoon, die niet kan worden gewijzigd (ik abstraheer hierbij van een eventuele wijziging van de jaarrekening naar aanleiding van een uitspraak van de Ondernemingskamer).

Door deze driedeling is sprake van een kwantitatief oplopende grens voor het corrigeren van fouten in de jaarrekening; van 'materieel', via 'onontbeerlijk' tot 'in ernstige mate tekortschieten'. Dat is begrijpelijk: naarmate de tijd vordert krijgt de jaarrekening een steeds 'definitievere' status (en ook meestal een bredere verspreidingskring), wat aanpassing van de cijfers minder eenvoudig maakt.

Samenstellen SBR-publicatiestukken

Het samenstellen van SBR-publicatiestukken (van grote rechtspersonen) vindt meestal plaats na het (definitief) opmaken van de jaarrekening. In sommige situaties zelfs na het vaststellen van de jaarrekening door de algemene vergadering. De jaarrekening is in ieder geval ook voorzien van een controleverklaring van de externe accountant. De accountant die de opdracht heeft om de SBR-publicatiestukken samen te stellen, doet dit op basis van Standaard 4410 (Samenstellingsopdrachten); de publicatiestukken kwalificeren namelijk als financieel overzicht, zodat deze standaard verplicht moet worden toegepast bij een dergelijke opdracht.

'Een andere accountant kijkt vaak met een frisse blik naar de jaarrekening; ook als hij of zij daarvoor de SBR-publicatiestukken samenstelt.'

Die samenstellende accountant kan op twee manieren worden geconfronteerd met fouten en foutherstel:

• Er is sprake van een niet-goedkeurende controleverklaring die bij de jaarrekening is afgegeven als gevolg van een niet-gecorrigeerde fout van materiële omvang in de jaarrekening.
• De accountant die de SBR-publicatiestukken samenstelt, constateert dat in de jaarrekening sprake is van een fout van materiële omvang (en waaraan in de controleverklaring geen aandacht is besteed).

De eerstgenoemde variant komt in de praktijk nauwelijks voor. Bij fouten van materiële omvang in de jaarrekening, die worden geconstateerd bij de controle van de jaarrekening door de externe accountant, leidt dat in nagenoeg alle situaties tot foutherstel om zo een niet-goedkeurende controleverklaring te voorkomen.

De tweede situatie kan zich vaker voordoen - ook gelet op het aantal jaarrekeningen op Company.Info waarin foutherstel met betrekking tot de voorgaande jaarrekening aan de orde is. En juist een andere accountant kijkt vaak met een frisse blik (en op een later moment) naar de jaarrekening; ook als hij of zij daarvoor de SBR-publicatiestukken samenstelt.

Fout van materiële omvang

Als na het opmaken van de jaarrekening (waarbij deze is voorzien van een controleverklaring) blijkt dat sprake is van een fout van materiële omvang, maar nog niet zodanig dat de fout onontbeerlijk is voor het inzicht dat de jaarrekening moet geven in vermogen en resultaat, is er volgens artikel 2:362 BW geen verplichting om de jaarrekening aan te passen.

'De accountant moet niet zelf (actief) meewerken aan het samenstellen van een financieel overzicht met daarin een fout van materiële omvang.'

De accountant die belast is met het samenstellen van de SBR-publicatiestukken, komt dan in een lastige spagaat terecht. Standaard 4410 verplicht de accountant namelijk om bij fouten van materiële omvang het management voor te stellen de jaarrekening te corrigeren. Weigert het management dat, dan rest de accountant volgens Standaard 4410 niets anders dan de opdracht terug te geven. De (logische) gedachte hierbij is dat de accountant niet zelf (actief) moet meewerken aan het samenstellen van een financieel overzicht met daarin een fout van materiële omvang. De accountant komt hier dus in de complexe situatie terecht dat hij of zij het management moet vragen de (inmiddels definitieve) inrichtingsjaarrekening te herzien, terwijl de wettelijke bepalingen met betrekking tot de jaarrekening dit niet vereisen.

Jaarrekening schiet in ernstige mate tekort

Nog interessanter wordt het als de jaarrekening inmiddels is vastgesteld door de algemene vergadering en in ernstige mate tekortschiet in het geven van het vereiste inzicht in vermogen en resultaat. Een nieuwe inrichtingsjaarrekening opmaken is dan niet meer aan de orde, zoals ik hiervoor heb toegelicht. De enige oplossingsroute voor deze situatie is dat de accountant SBR-publicatiestukken samenstelt op basis van de definitieve jaarrekening, inclusief de fout waardoor deze jaarrekening (en dus ook de SBR-publicatiestukken) in ernstige mate tekortschieten, maar er zorg voor draagt dat de mededeling inzake het foutherstel ook tegelijkertijd bij het handelsregister wordt gedeponeerd. Dan wordt in ieder geval in materiële zin aan Standaard 4410 voldaan en heeft de gebruiker van de publicatiejaarrekening alle informatie waarop deze recht heeft.

Materiële tekortkoming na vaststellen jaarrekening

De waarschijnlijk meest complexe situatie ontstaat als de jaarrekening door de algemene vergadering is vastgesteld en bij het samenstellen van de SBR-publicatiestukken sprake blijkt te zijn van een fout van materiële omvang. De accountant zou dan, zoals hiervoor uiteengezet, op basis van Standaard 4410 verplicht zijn om de opdracht terug te geven. Anderzijds is het civiel-juridisch niet toegestaan om de jaarrekening aan te passen, omdat die inmiddels is vastgesteld.

In dat geval lijkt mij dat de civiel-juridische benadering prevaleert boven Standaard 4410. Dat betekent dat de accountant in een dergelijke situatie medewerking verleent aan het samenstellen van SBR-publicatiestukken, ondanks het feit dat daarbij sprake is van een fout van materiële omvang.