Inhoud van het artikel

(Luc Quadackers, Foundation for Auditing Research)

Professionele oordeelsvorming en professioneel-kritische instelling staan centraal in het accountantsberoep. Een van de lastige aspecten daarbij is het omgaan met inconsistent controlebewijs. Er zijn situaties waarin het ene bewijs een bewering van het management ondersteunt, terwijl ander bewijs dat niet doet.

Juist in een tijd waarin controle-informatie steeds complexer wordt (bijvoorbeeld als gevolg van schattingen en fair values) neemt dit probleem toe. Uit eerder onderzoek is bekend dat accountants er moeite mee hebben om dergelijke tegenstrijdige signalen goed tegen elkaar af te wegen. Het risico is dat zij zich vooral richten op afzonderlijke deelbevindingen en onvoldoende oog hebben voor het complete controlebewijs.

Dat kan leiden tot zogeheten conclusion deficiencies: beoordelingsfouten waarbij de samenhang tussen controlebewijs onvoldoende wordt onderkend. Inspectierapporten laten zien dat deze tekortkomingen soms zelfs niet worden ontdekt tijdens de reviewfase, terwijl die review moet werken als cruciale kwaliteitswaarborg.

'Inspectierapporten laten zien dat tekortkomingen soms zelfs niet worden ontdekt tijdens de reviewfase, terwijl die review moet werken als cruciale kwaliteitswaarborg.'

Het artikel Improving Auditors' Review of Inconsistent Audit Evidence van Hammersley, Leiby en Nielson richt zich op de rol van de reviewer als kwetsbare schakel in het controleproces. De onderzoekers stellen de vraag of de manier waarop reviewers mentaal naar hun taak kijken, aan de hand van de zogenoemde regulatoryfocus, invloed heeft op hun vermogen om inconsistent controlebewijs te herkennen en daar adequaat op te reageren.

Er worden twee focusvormen onderscheiden: de preventiefocus en de promotiefocus. De preventiefocus is gericht op het vermijden van fouten en het naleven van verplichtingen. Dat klinkt aantrekkelijk in een controlecontext, maar eerder psychologisch onderzoek laat zien dat deze focus de aandacht kan vernauwen en abstract, holistisch denken kan belemmeren. De promotiefocus betreft een meer positieve en 'aspiratiegerichte' mindset, die uitnodigt tot breder kijken, verbanden leggen en het overzien van het 'grote geheel'.

De onderzoekers vinden dat de promotiefocus reviewers helpt om niet 'door de bomen het bos te missen'. In twee experimenten met praktijkaccountants laten zij zien dat reviewers met een promotiefocus beter in staat zijn om gebrekkige conclusies te signaleren wanneer het controlebewijs als geheel eigenlijk onvoldoende is.

'Tegelijkertijd laat het onderzoek zien dat niet elke organisatorische ingreep automatisch helpt.'

Interessant is dat dit effect optreedt zonder ingrijpende veranderingen in de gebruikte methodologie of systemen. Een promotiefocus kan relatief eenvoudig worden geactiveerd, bijvoorbeeld via de manier waarop taken worden geïntroduceerd of hoe reviewers worden aangesproken op hun rol. Tegelijkertijd laat het onderzoek zien dat niet elke organisatorische ingreep automatisch helpt. Het opdelen van reviews in kleinere, gesegmenteerde stappen bleek in dit onderzoek geen significant effect te hebben op de kwaliteit van de oordeelsvorming.

De boodschap is dat niet alleen wat reviewers doen, maar ook hoe zij mentaal naar hun taak kijken, ertoe doet. Dat roept de vraag op wat dit betekent voor de dagelijkse reviewpraktijk binnen accountantsorganisaties.

Praktische blik

(Albert Bosch, V&A accountants-adviseurs)

Het controledossier is de verzameling van controledocumentatie. In Controlestandaard (COS) 230 is controledocumentatie gedefinieerd als "de vastlegging van de uitgevoerde controlewerkzaamheden, de verkregen relevante controle-informatie en de conclusies die de accountant heeft getrokken". COS 230 onderkent de rol van opsteller (uitvoerder) en beoordelaar (reviewer). In COS 230 is tevens een vereiste opgenomen over geïdentificeerde inconsistenties tussen verkregen informatie en bereikte conclusies voor significante aangelegenheden (COS 220.29).

In de praktijk is binnen een controleteam vaak sprake van een getrapte review. Een teamlid in de middenlaag (controleleider/managerrol) en de extern accountant reviewen meestal de controledocumentatie met betrekking tot significante aangelegenheden en oordeelsvorming en andere aangelegenheden (de kerndocumenten), die volgens de professionele oordeelsvorming van de extern accountant relevant zijn (COS 220).  Ik neem waar dat een 'middenlaag-reviewer' overwegend operationeel bezig is (en wellicht binnen het team zelf ook deels de rol van opsteller heeft voor andere controledocumentatie) en een reviewdoelstelling heeft om fouten in de uitvoering en vastlegging van werkzaamheden te corrigeren. Dat lijkt dus op het toepassen van een preventiefocus. Ik ben van mening dat de externe accountant veel meer een promotiefocus heeft, mede ingegeven door diens (eind)verantwoordelijkheid, maar nog meer door de positie in het team en in de timing van de review. Een externe accountant wil vooral dat het oordeel in de controleverklaring (a) het juiste oordeel is en (b) voldoende is onderbouwd, namelijk dat voldoende geschikte controle-informatie is verkregen. Daarbij hindert het wellicht minder als op detailniveau wat slordigheden resteren.

In de uitvoering van opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelingen (OKB) heb ik ook een review rol, zij het vanuit een andere positie dan de reviewers binnen het controleteam. Zonder mij er van bewust te zijn, wissel ik daarbij de preventiefocus en de promotiefocus af. Een OKB vereist sterk analytische vaardigheden waar een promotiefocus bij past. Daarentegen vereist een OKB op geselecteerde onderdelen ook een deep dive, waarbij de preventiefocus beter past.

'Iedereen probeert vanuit zijn of haar reviewrol met een eigen focus de controlekwaliteit te verhogen.'

Niet zelden stuit ik tijdens een OKB op inconsistenties in een controledossier, terwijl de reviewrollen al zijn vervuld. Dat kan het gevolg van zijn van onvoldoende scherpte bij de reviewers binnen het controleteam, of een veel te haastige review als gevolg van tijdgebrek. Het voordeel dat ik als OKB’er heb ten opzichte van het controleteam, is dat ik in één dag of dagdeel controledocumentatie beoordeel, die het team soms in een tijdspanne van meerdere maanden heeft opgesteld en gereviewd. Voor mij is het dan veel eenvoudiger om inconsistenties daarin te ontdekken, omdat ik me om bijvoorbeeld 15.15 uur nog wel herinner wat ik eerder om 10.30 uur heb gelezen in een dossier. Voor een team kan hier echter maanden tussen zitten, waardoor zij de inconsistentie niet meer opmerken. Ook het afwisselen van de preventiefocus en de promotiefocus maakt dat inconsistenties kunnen worden geïdentificeerd.

Iedereen probeert vanuit zijn of haar reviewrol met een eigen focus de controlekwaliteit te verhogen. Uit het artikel komt naar voren dat reviewers met een promotiefocus beter in staat zijn om gebrekkige conclusies te signaleren, wanneer het controlebewijs als geheel eigenlijk onvoldoende is. Ik denk evenwel dat het bij reviewen goed is bewust te kijken of een preventiefocus of juist een promotiefocus beter past bij de reviewrol die je op dat moment hebt.

• Improving Auditors' Review of Inconsistent Audit Evidence. Jacqueline Hammersley, Justin Leiby en Christy Nielson, 2024.