Opinie 10 maart 2017

Standaardisatie en/of oordeelsvorming

Leiden standaardisatie en eliminatie van de noodzaak tot oordeelsvorming tot een toename van de kwaliteit van de accountantscontrole?

Marianne van der Zijde pleit daar met enige regelmaat voor. Zij lichtte haar standpunt onlangs nog een keer toe.

De Britse toezichthouder FRC en de Schotse beroepsorganisatie van accountants ICAS brachten in 2016 in het licht van deze vraag een interessant onderzoeksrapport uit. Ze gaven twee onderzoeksteams opdracht onderzoek te doen naar vaardigheden en kwaliteiten die van belang zijn voor een toekomstbestendige audit. Eén van die onderzoeksteams heeft via focusgroepdiscussies onder stakeholders in meerdere landen elf zogenaamde pressure points voor vereiste vaardigheden en competenties in kaart gebracht. Individuele professionele oordeelsvorming als cruciale factor voor de kwaliteit van de controle is er één van.

De onderzoekers concluderen dat de kwaliteit van de controle niet los kan worden gezien van de kwaliteit van de professionele oordeelsvorming van belangrijke teamleden. Ze stellen dat de accountantssector meer werk moet maken van

1. het conceptualiseren van de controle als een skilled, judgemental activity;
2. het werven en ontwikkelen van geschikte professionals; en
3. het leveren van de audit als een professionele service.

FRC en ICAS gaan hierop door in hun overkoepelend rapport. Ze stellen dat het onderzoeksrapport het belang aantoont van professionele oordeelsvorming en scepticisme en dat het belang hiervan alleen maar zal toenemen. Sterker nog: ze concluderen dat de steeds verdergaande standaardisatie professionele oordeelsvorming verhindert en daarmee de controlekwaliteit verlaagt.

Een interessante uitspraak in het rapport is dat 'de stuurgroep vreest dat de huidige reguleringsaanpak en kantoormethodologieën, hoewel gericht op het verhogen van de kwaliteit, kunnen leiden tot het verdrijven van de oordeelsvorming en een negatieve invloed kan hebben op werving en behoud van goede professionals binnen de auditfunctie'.

Het onderzoek staat niet op zichzelf. Andere wetenschappers benadrukken eveneens het belang van professionele oordeelsvorming. Zo vat Michael Power de literatuur samen die ingaat op het vraagstuk van structuur versus oordeelsvorming. Power concludeert dat structuur gaat om legitimatie en beheersing, hetgeen niet persé overeenkomt met een betere of efficiëntere controle. Hij stelt voorts dat ver doorgevoerde standaardisatie de controle benadert als een universeel proces dat zich laat vatten in een set regels, terwijl 'these pre-determined representations of the audit process can never really inform the auditor what to do'.

Robert Knechel geeft aan dat pogingen om via regelgeving controleprocessen te standaardiseren de kwaliteit van de uitkomst van de controle kunnen verlagen. In een ander artikel stelt hij dat de PCAOB-inspecties in de Verenigde Staten de aandacht hebben verlegd van de vraag of de accountant de juiste verklaring heeft verstrekt, naar de vraag of hij een acceptabel controleproces heeft doorlopen. Een voor de hand liggend gevolg is dat de controle een compliance-gedreven exercitie wordt. Knechel gaat in op het nut van standaarden, maar concludeert ook dat die het gebruik van oordeelsvorming van accountants niet moeten ontmoedigen en niet moeten leiden tot bovenmatig procedurele routine of standaardisatie.

Olof Bik beschrijft in zijn proefschrift hoe verdergaande regelgeving en structuur kunnen leiden tot een lager gevoel van verantwoordelijkheid en ownership bij professionals. Een reden dus om daarmee terughoudend te zijn en te waarborgen dat de structuur de professional helpt om te komen tot betere oordeelsvorming, zonder dat deze de verantwoordelijkheid daarvoor (of het gevoel daarvan) wegneemt.

Humphrey et al. beschrijven hoe twintig jaar geleden de grote kantoren met elkaar concurreerden via onderscheidende controlemethodieken en -technieken en hoe verdergaande regelgeving ertoe heeft geleid dat deze methodieken inmiddels allemaal kunnen worden samengevat als ISA compliance. Ook geven zij aan dat hervormingen die niet aansluiten bij de factoren die het proces van professionele oordeelsvorming beïnvloeden tot onbedoelde en potentieel disfunctionele gevolgen kunnen leiden.

Dat betekent overigens niet dat regels geen doel dienen. De standaarden hebben wat mij betreft primair als doel om te waarborgen dat de accountant informatie verzamelt en werkzaamheden uitvoert die nodig zijn om tot goed onderbouwde oordeelsvorming te komen. Ook betekent het niet dat standaardisatie in alle gevallen een slecht idee is. Zo stelt de FRC in haar recent gepubliceerde Audit Quality Thematic Review dat controlekwaliteit kan worden verbeterd door 'routinematig werk' onder te brengen bij service delivery centers, zodat het controleteam haar aandacht kan richten op de meer risicovolle onderdelen van de controle.

Kortom, het is zinvol om minder risicovolle, routinematige werkzaamheden te standaardiseren, om zo juist meer ruimte vrij te maken voor professionele oordeelsvorming. Professionele oordeelsvorming is de kern van ons vak en datgene waarmee de accountant zich ook in de toekomst moet blijven onderscheiden. In plaats van het zoeken naar manieren om de controle vrij te maken van oordeelsvorming, moeten we daarom blijven werken aan manieren om die oordeelsvorming te verbeteren.

Een team van de Universiteit van Maastricht (promotie-onderzoek Therese Grohnert) doet momenteel onderzoek naar oordeelsvorming door accountants. Ze onderzoeken bijvoorbeeld waarom sommige accountants overmoedig zijn en minder informatie verzamelen dan anderen alvorens een oordeel te vormen. In een ander onderzoek concluderen zij dat checklists de oordeelsvorming niet verbeteren en dat de oplossing moet worden gezocht in veel bewustere reflectie. Ook onderzoeken zij hoe een cultuur die is gericht op het leren van fouten bijdraagt aan de kwaliteit van oordeelsvorming. Een onderwerp waarover ze in november 2016 ook een FAR-masterclass hebben georganiseerd.

Van dergelijk onderzoek, mede uitgevoerd via de Foundation for Auditing Research, verwacht ik een grotere bijdrage aan de kwaliteit van de controle, dan van een zoektocht naar het uitbannen van professionele oordeelsvorming via ver doorgevoerde standaardisatie.