Gert-Peter den Hollander

Het Implementatiebesluit Richtlijn openbaarmaking winstbelasting (het implementatiebesluit) is gedateerd 14 februari 2024 en werd daarmee acht maanden later in Titel 9 opgenomen dan de deadline van 22 juni 2023, die volgt uit artikel 2 lid 1 van de richtlijn. Ook hier trekt de Nederlandse wetgever zich weer niet erg veel aan van in Europees verband gemaakte afspraken. De voorbereidingstijd van Nederlandse ondernemingen werd daardoor verkort.

Het verslag met informatie over de winstbelasting moet in principe worden opgesteld door grote multinationale groepen met een geconsolideerde omzet van ten minste 750 miljoen euro en bevat een beperkt aantal kwantitatieve gegevens, die moeten worden gespecificeerd per EU-lidstaat en bepaalde derde landen¹ en voor overige landen geaggregeerd mogen worden weergegeven.

Wat zijn de meest belangrijke onderdelen van het verslag inzake de winstbelasting in termen van jaarrekeningposten? Volgens de richtlijn en het implementatiebesluit moeten de volgende kwantitatieve posten in het verslag worden opgenomen:

1. inkomsten;
2. winst voor belastingen;
3. toerekenbare winstbelasting;
4. betaalde winstbelasting op kasmiddelenbasis;
5. gecumuleerde winst;
6. gemiddelde aantal werkzame werknemers.

1. Inkomsten

Ten aanzien van inkomsten (revenue²) hanteert de richtlijn (en het implementatiebesluit) twee definities, namelijk netto-omzet (net turnover) voor ondernemingen die geen IFRS toepassen en inkomsten (revenue) zoals gedefinieerd door het verslaggevingsstelsel wat andere ondernemingen toepassen (waaronder ook IFRS).

De richtlijn stelt dat inkomsten (revenue) volgens twee methoden kunnen worden berekend:

1. de som van de netto-omzet (post 1³; net turnover), overige bedrijfsopbrengsten (post 4), opbrengsten uit deelnemingen (post 9), exclusief van verbonden ondernemingen ontvangen dividenden, opbrengsten uit andere beleggingen en vorderingen die tot de vaste activa behoren (post 10), overige rentebaten en soortgelijke opbrengsten (post 11), als genoemd in de bijlagen V en VI bij deze richtlijn; of
2. de inkomsten (income) als gedefinieerd door het stelsel voor financiële verslaglegging op basis waarvan de financiële overzichten worden opgesteld, exclusief waardecorrecties en van verbonden ondernemingen ontvangen dividenden.

Methode 1 hanteert begrippen die afkomstig zijn uit de EU-jaarrekeningrichtlijn (2013/34/EU) en het implementatiebesluit doet dat indirect ook, door middel van een verwijzing naar artikel 377. Ik neem aan dat niet alleen dividenden van groepsmaatschappijen buiten beschouwing moeten worden gelaten bij de bepaling van de inkomsten, maar ook het aandeel in het resultaat van groepsmaatschappijen. De richtlijn en het implementatiebesluit gaan daar verder niet op in. Post 12 uit de EU-jaarrekeningrichtlijn, Waardecorrecties op financiële vaste activa en op effecten die tot de vlottende activa behoren (in Titel 9 opgenomen in artikel 377 lid 3 onder n en lid 4 onder j), maakt geen deel uit van de inkomsten.

Voor methode 2 is het minder eenduidig welke posten deel uitmaken van de inkomsten. Het meest logische lijkt dat vergelijkbare posten worden opgenomen als onder methode 1, maar koersverschillen en boekwinsten zouden ook onder inkomsten begrepen kunnen zijn.

'De vraag kan worden gesteld wat de richtlijn beoogd met het opnemen van andere posten dan netto-omzet in het inkomstenbegrip.'

De vraag kan worden gesteld wat de richtlijn beoogd met het opnemen van andere posten dan netto-omzet (revenue) in het inkomstenbegrip. Voor de bepaling van de omvang van een groep kan mijn inziens worden volstaan met het rapporteren van netto-omzet (zoals gedefinieerd in de EU-jaarrekeningrichtlijn⁴) respectievelijk opbrengsten zoals gespecificeerd in IAS 1.82⁵. Dat zou het opstellen van het verslag inzake winstbelasting vereenvoudigen, omdat netto-omzet/opbrengsten relatief simpel ontleend kunnen worden aan de geconsolideerde jaarrekening van de groep.

Als de netto-omzet van beëindigde bedrijfsactiviteiten geen onderdeel uitmaakt van de gerapporteerde netto-omzet (zie paragraaf 2), dan lijkt het noodzakelijk daar een correctie voor aan te brengen. In de richtlijn respectievelijk het implementatiebesluit wordt aan dit aspect geen aandacht besteed.

2. Winst voor belastingen

De post Winst voor belastingen lijkt niet voor meerdere uitleg vatbaar, maar toch is dat niet helemaal het geval: in bijlage V en VI van de EU-jaarrekeningrichtlijn komt deze post namelijk niet afzonderlijk voor. In Titel 9 is deze post wel afzonderlijk gedefinieerd, als Baten en lasten uit de gewone bedrijfsuitoefening (artikel 377 lid 1 onder a). En ook in het Besluit Modellen Jaarrekening is deze post apart opgenomen. Daarbij moet de kanttekening worden geplaatst dat het aandeel in het resultaat van ondernemingen waarin wordt deelgenomen (deelnemingen) in het Besluit Modellen Jaarrekening geen deel uitmaakt van het resultaat voor belastingen, maar is opgenomen als laatste post van de winst-en-verliesrekening, na de post Belastingen (en voor Resultaat na belastingen). In de EU-jaarrekeningrichtlijn ontbreekt de post Aandeel in resultaat deelnemingen maar is wel Opbrengsten uit deelnemingen als post 9 opgenomen (dus voor post 14, belastingen op het resultaat).

Ook bij toepassing van IFRS is de post Winst voor belastingen niet voorgeschreven, al wordt de post wel vrijwel altijd opgenomen, wat ook begrijpelijk is gezien de bepalingen in IAS 1.85A (additionele posten worden opgenomen als die presentatie relevant is voor een goed inzicht in de financiële prestaties van een entiteit), respectievelijk IAS 12.8 (commerciële winst is de winst of het verlies over een periode vóór de aftrek van belastinglasten). Ten aanzien van het aandeel in resultaat van deelnemingen⁶ (IAS 1.82c) geldt dat deze post in IAS 1 is opgenomen voor de post belastingen (IAS 1.82d).

Als er sprake is van activa aangehouden voor verkoop en beëindigde bedrijfsactiviteiten (Non-current assets held for sale and discontinued operations) dan vereist IAS 1.82ea aparte vermelding (in de winst-en-verliesrekening) van het resultaat na belastingen op dergelijke activiteiten (op grond van IFRS 5.33a). Aline 401 van RJ 345 (Beëindiging van bedrijfsactiviteiten) kent ook toelichtingseisen, maar die gaan minder ver dan IFRS 5. Volstaan kan worden (RJ 345.304f) met een vermelding in de toelichting van het resultaat voor belastingen, belastingen⁷ en nettoresultaat op niet duurzaam voortgezette bedrijfsactiviteiten.

Noch de richtlijn, noch het implementatiebesluit, gaat in op de behandeling van de resultaten van deelnemingen/joint ventures en beëindigde bedrijfsactiviteiten bij de bepaling van de winst voor belastingen.

3. Toerekenbare winstbelasting

Volgens de nota van toelichting bij het implementatiebesluit, omvat de toerekenbare winstbelasting geen uitgestelde belastingen of voorzieningen voor onzekere belastingverplichtingen. Uitgestelde belastingen zijn afkomstig uit de EU-jaarrekeningrichtlijn en worden in Titel 9 omschreven als 'voorziening voor belastingverplichtingen' (artikel 374 lid 4) en in RJ 272 (Belastingen naar de winst) als ‘latente belastingverplichtingen’ (en latente belastingvorderingen).

'Een onzekere belastingpositie die betrekking heeft op acute⁸ en latente belastingen moet op consistente wijze worden verwerkt en gewaardeerd.'

Onzekere belastingverplichtingen worden behandeld in RJ 272.402a (vergelijkbaar met IFRIC 23, Onzekerheid over de fiscale behandeling van inkomsten); dit betreft posten waarvan het onwaarschijnlijk is dat de fiscale autoriteiten het ingenomen standpunt in de fiscale aangifte zullen accepteren. Een onzekere belastingpositie die betrekking heeft op acute⁸ en latente belastingen moet op consistente wijze worden verwerkt en gewaardeerd. Het onzekere deel van de toerekenbare winstbelasting moet dus buiten beschouwing worden gelaten bij de bepaling van de toerekenbare winstbelasting (zonder dat de richtlijn daar overigens een rechtvaardiging voor geeft).

Kort samengevat is de toerekenbare winstbelasting dus de acute belastinglast die verschuldigd is (c.q. de belastingbate die te ontvangen is) over het boekjaar (en correcties over voorgaande boekjaren), exclusief de bedragen die betrekking hebben op onzekere belastingposities. Betaalde bronbelastingen maken ook deel uit van de acute belastinglast⁹.

In principe zou de toerekenbare winstbelasting in de toelichting op de jaarrekening moeten zijn opgenomen op grond van RJ 272.702¹⁰, en IAS 12.80, met name IAS 12.80a¹¹ en b¹².

4. Betaalde winstbelasting op kasmiddelenbasis

De nota van toelichting zegt hierover het volgende: “Dit is het bedrag van de winstbelasting die tijdens het betrokken boekjaar daadwerkelijk is betaald. Onder deze betaalde belastingen vallen ook de door andere vennootschappen betaalde bronbelastingen in verband met betalingen aan vennootschappen en bijkantoren binnen een groep.”

De betaalde winstbelasting wordt apart in het kasstroomoverzicht vermeld op grond van RJ 360.214, respectievelijk IAS 7.35. Dit is een van de weinige posten in het verslag inzake de winstbelasting die zonder aanpassing of herrekening uit een geconsolideerde jaarrekening kan worden overgenomen.

5. Gecumuleerde winst

Kort weergegeven zegt de nota van toelichting hierover dat onder gecumuleerde winst wordt verstaan de som van de winsten van voorgaande boekjaren en het betrokken boekjaar, ten aanzien waarvan nog geen beslissing over de uitkering is genomen. De gecumuleerde winst van bijkantoren hoeft enkel te worden toegeschreven aan de belastingjurisdictie waarin de oprichter van de bijkantoren is gevestigd.

Ik vraag me overigens af waarom deze informatie relevant is voor het verslag inzake winstbelasting. Immers, voor niet uitgekeerde winsten is er geen sprake van toerekenbare winstbelasting. Er zou wellicht sprake kunnen zijn van uitgestelde (= latente) winstbelasting, maar die hoeft niet te worden toegelicht in het verslag (zie paragraaf 3).

6. Gemiddelde aantal werkzame werknemers

Het implementatiebesluit definieert dit als het gemiddeld aantal gedurende het boekjaar werkzame werknemers, uitgedrukt in voltijdequivalenten (full time equivalents, fte's). Deze formulering is vergelijkbaar met het gestelde in artikel 382 (Het gemiddelde aantal gedurende het boekjaar bij de rechtspersoon werkzame werknemers), zij het dat voor het verslag inzake de winstbelasting het gebruik van fte’s verplicht is.

Bij toepassing van IFRS door een Nederlandse onderneming is artikel 382 ook van toepassing, omdat deze bepaling onderdeel uitmaakt van artikel 362 lid 9, wat limitatief de bepalingen uit Titel 9 noemt die van toepassing blijven als de jaarrekening wordt opgesteld op basis van IFRS.

Ook dit element in het verslag inzake de winstbelasting kan zonder aanpassing of herrekening uit een geconsolideerde jaarrekening worden overgenomen (mits berekend op basis van fte's).

7. Uitleg over eventuele materiële discrepanties

Het verslag inzake de winstbelasting kan, waar toepasselijk op groepsniveau, een algemeen commentaar bevatten met uitleg over eventuele materiële discrepanties tussen de toerekenbare winstbelasting en de betaalde winstbelasting op kasmiddelenbasis, in voorkomend geval rekening houdend met de overeenkomstige bedragen in vorige boekjaren.

Materiële discrepanties zullen denk ik regelmatig voorkomen, omdat oude jaren worden afgewikkeld c.q. omdat er over het boekjaar meer of minder op voorlopige aanslag is betaald dan uiteindelijk als 'toerekenbare winstbelasting' in de jaarrekening als last is opgenomen. De toegevoegde waarde van dergelijk commentaar lijkt me niet erg groot.

8. Besluit uitvoering publicatieverplichtingen richtlijnen (banken en beleggingsondernemingen)

Voor banken en beleggingsondernemingen gelden sinds 2014 enigszins vergelijkbare country-by-country rapporteringseisen, ingevolge artikel 3 van het Besluit uitvoering publicatieverplichtingen richtlijnen kapitaalvereisten en prudentieel toezicht beleggingsondernemingen (BUPR), op grond van richtlijn 2013/36/EU¹³ (artikel 89 lid 1), waarbij iets andere begrippen worden gehanteerd (namelijk omzet, winst of verlies voor belasting, en belasting over winst of verlies). In de Nota van toelichting bij het BUPR is nadrukkelijk voorgeschreven dat de grondslagen moeten worden gehanteerd die in de jaarrekening zijn toegepast:

• het begrip 'omzet' dient te worden opgevat in overeenstemming met de invulling die hieraan in de jaarrekening van de onderneming is gegeven;
• winst of verlies vóór belasting: hier moet aansluiting worden gezocht bij de jaarrekening van de onderneming;
• belasting over winst of verlies: ook deze wordt bepaald op dezelfde wijze als in de jaarrekening van de desbetreffende bank of beleggingsonderneming.

Opvallend dat het BUPR de aansluiting met de jaarrekening voorschrijft, terwijl dat in Richtlijn (EU) 2021/2101 en het Implementatiebesluit achterwege is gelaten. Het opstellen van de country-by-country rapportage door banken/beleggingsondernemingen is daardoor relatief eenvoudig, vergeleken met het verslag inzake de winstbelasting (en minder vatbaar voor onjuiste interpretatie of inconsistente bepaling van informatie).

'De wetgever had beter de systematiek van het BUPR aan kunnen houden.'

Banken en beleggingsondernemingen zijn vrijgesteld van het opstellen van een verslag inzake de winstbelasting, als zij hebben gerapporteerd ingevolge artikel 3 van het BUPR.

9. Conclusie

Ik ben in principe voorstander van een zogenoemd 'richtlijnconforme' implementatie van Europese richtlijnen. Maar in dit geval wijk ik van dat standpunt af, omdat de te brede definitie van inkomsten in de richtlijn zorgt voor onnodige administratieve lasten en rompslomp, die geen relevante financiële informatie oplevert en niet leidt tot een belangrijke verbetering van het inzicht. De wetgever had beter de systematiek van het BUPR aan kunnen houden en voor moeten schrijven dat de gehanteerde grondslagen bij het opstellen van de jaarrekening ook voor het verslag inzake de winstbelasting moeten worden toegepast. Dat zou consistent zijn met de systematiek van richtlijn 2013/36/EU (zodat toch sprake is van een zekere richtlijnconformiteit).

Bij de evaluatie van Richtlijn (EU) 2021/2101 met de Europese Commissie (uiterlijk in juni 2027) doet de wetgever er goed aan om te pleiten voor aanpassing van de richtlijn op dit punt. Het verdient tevens aanbeveling om te verduidelijken hoe moet worden omgegaan met het resultaat van beëindigde bedrijfsactiviteiten en het resultaat van deelnemingen/joint ventures. Ten slotte lijkt het zinvol als de richtlijn voorschrijft dat in het verslag inzake de winstbelasting een kwantitatieve analyse is opgenomen voor verschillen tussen het verslag en de geconsolideerde jaarrekening. Dat is in het publiek belang.

Noten

1. Die zijn opgenomen in de EU-lijst van jurisdicties die niet-coöperatief zijn op belastinggebied.

2. De begrippen in de Nederlandse en Engelse versie van de richtlijn zijn niet altijd gelijkluidend. Ik heb in voorkomende gevallen de Engelse term cursief tussen haakjes opgenomen.

3. De nummering van de posten verwijst naar het nummer van de desbetreffende post in bijlage V van de EU-jaarrekeningrichtlijn (2013/34/EU).

4. Opbrengst van goederen en diensten (artikel 2 lid 5) en inkomsten uit andere bronnen (artikel 3 lid 12).

5. Opbrengsten (IFRS 15), renteopbrengsten, en verzekeringsopbrengsten (IFRS 17).

6. Het aandeel in de winst of het verlies van geassocieerde deelnemingen en joint ventures die administratief worden verwerkt volgens de equity-methode.

7. Middelgrote rechtspersonen zijn hiervan vrijgesteld (RJ 345.304).

8. RJ 272.402a spreekt van 'over de verslagperiode verschuldigde en/of verrekenbare belastingen'.

9. RJ 272.0, Definitie Belastingen naar de winst, en IAS 12.2.

10. De belangrijkste componenten van de belastinglast of -bate dienen afzonderlijk te worden toegelicht.

11. Actuele belastinglasten (-baten).

12. Eventuele aanpassingen die in de periode zijn opgenomen voor over de verslagperiode verschuldigde en verrekenbare belastingen van voorgaande perioden.

13. Richtlijn 2013/36/EU van het Europees Parlement en de Raad van 26 juni 2013 betreffende toegang tot het bedrijf van kredietinstellingen en het prudentieel toezicht op kredietinstellingen en beleggingsondernemingen.